Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi aihetta, johon törmään usein juristin työssäni. Puuttuva tai vajaa käteiskassa aiheuttaa arvoonsa nähden suhteettoman suurta harmia useille yrittäjille, jotka eivät ole ymmärtäneet aiheen merkitystä aiemmin. Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi käteiskassaan liittyvän sääntelyn sekä käteiskassan vajauksista ja puuttumisesta aiheutuvia mahdollisia ongelmia. Kirjoituksen alkuosassa käyn läpi käteiskassaan liittyviä kirjanpidollisia kysymyksiä ja loppuosassa taas yrittäjälle aiheutuvia mahdollisia ongelmia. Kirjoitus on huomattavasti normaalia blogikirjoitustamme pidempi, mutta vastineeksi voimme luvata, että kirjoitus sisältää lähes varmasti kaiken, mitä yrittäjän tarvitsee tietää käteiskassasta ja sen puuttumisen aiheuttamista ongelmista.
Käteiskassa
Käteiskassalla tarkoitetaan yrityksen käytössä olevia fyysisiä rahavaroja. Fyysisiä rahavaroja merkityksellisempää on kuitenkin kirjanpidon käteiskassatili. Käteiskassatilille tehdään kirjauksia yleensä silloin, kun yritykselle syntyy käteismyyntiä.
Alla tästä yksinkertainen esimerkkikirjaus:
debet käteisvarat xx euroa
kredit myynti xx euroa
Tällöin käteiskassaan on myyntikirjauksen mukaan siirtynyt varoja. Nämä varat pysyvät siellä kirjanpidon mukaan niin kauan kunnes kirjanpitoon viedään tosite siitä, että käteinen on joko käytetty yrityksen kuluihin tai se on muuttunut toiseksi omaisuuslajiksi. Tyypillisiä siirtoja ovat käteiskassan tallettaminen pankkiin ja käteiskassan käyttäminen ostoihin:
debet ostot
kredit käteisvarat
Tai pankkitalletuksen tapauksessa:
debet pankkitili
kredit käteisvarat
Käteisvarojen summa on yksinkertaistettuna debet-kirjausten summa vähennettynä kredit-kirjausten summalla. Usein päädytään kuitenkin tilanteeseen, jossa käteiskassa ei vastaa kirjanpidon kassatiliä. Kirjanpidon käteisvaratili voi olla suurempi kuin oikea käteiskassa esimerkiksi seuraavista syistä:
1) Kaikista käteisostoista ei ole toimitettu kuitteja kirjanpitoon;
2) Yrittäjä on ottanut käteistä omaan käyttöönsä, eikä ole muistanut tehdä viedä näitä palkanlaskentaan ja kirjanpitoon;
3) Käteistä on varastettu. Tämä on vieläkin suhteellisen yleinen ilmiö varsinkin ravintolaliiketoiminnassa; tai
4) Myyntejä on kirjattu liikaa. Tätä tapahtuu usein kiireisessä ympäristössä, jossa saattaa tapahtua tuplakirjauksia.
Kirjanpidon käteiskassatili voi olla pienempi kuin oikea käteiskassa esimerkiksi seuraavista syistä:
1) Kaikkea myyntiä ei ole kirjattu kirjanpitoon. Käteismyyntiä on vaikeampi täsmäyttää kirjanpitoon verrattuna pankkitilin kautta tapahtuvaan myyntiin, koska virheriski on suurempi.
2) Yrityksen ostoja on virheellisesti kirjattu tehdyksikäteisellä, vaikka ne on tehty jollain toisella maksutavalla.
3) Joitain käteisostoja on kirjattu erehdyksissä kahteen kertaan.
Jos liiketoiminnassa noudatettaisiin kirjanpitolain 2:4 §:n mukaista säännöstä käteiskassan pitämisestä, olisi ongelmia huomattavasti vähemmän. Kirjanpitolain 2:4 §:n toisen momentin mukaan:
”Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava päiväkohtaiseen järjestykseen. Muut kirjaukset ja osakirjanpitojen yhdistelmäkirjaukset pääkirjanpitoon saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella, jollei ajallisesti tarkemmin kohdistettua kirjaamista edellytetä muussa laissa tai sen nojalla annetuissa säännöksissä.
Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava viipymättä. Muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että:
1) tässä tai muussa laissa edellytetyt ilmoitukset viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten voidaan laatia ajantasaisesta kirjanpidosta 6 §:n toisessa virkkeessä säädetyllä tavalla; ja
2) se, joka on yhteisön tai säätiön kirjanpidosta vastuussa, voi täyttää valvontavelvollisuutensa.”
Käytännössä omat havaintoni tilintarkastajana ovat, että päiväkohtainen kassan laskeminen ja kassakirjan pitäminen koetaan pienyrityksissä liian raskaana, minkä vuoksi käteiskassa täsmäytetään usein vain kuukausittain tai harvemmin. Sinänsä tämän kirjanpitolain säännöksen rikkominen voisi johtaa sakkoihin kirjanpitolain 8:4 §:n mukaisesta kirjanpitorikkomuksesta:
”Joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta
1) laiminlyö kirjanpitomerkintöjen tekemisen 2 luvun 4 §:n 3 momentissa säädetyssä määräajassa,
2) laiminlyö 2 luvun 5 a §:ssä tarkoitetun velvollisuuden liittää työntekijän allekirjoittama kuitti tai muu maksun todentava selvitys käteisenä rahana maksetusta palkasta 2 luvun 5 §:n mukaiseen tositteeseen,
3) laiminlyö 2 luvun 10 §:ssä tarkoitetun kirjanpitoaineiston säilytysvelvollisuuden taikka
4) laiminlyö 3 luvun 9 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden,
on tuomittava, jollei teko ole rangaistava rikoslain (39/1889) 30 luvun 9, 9 a tai 10 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena, törkeänä kirjanpitorikoksena tai tuottamuksellisena kirjanpitorikoksena eikä teosta muuallakaan laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, kirjanpitorikkomuksesta sakkoon.
Rangaistusta ei tuomita, jos rikkomus on vähäinen.”
Jos käteismaksujen kirjaaminen viivästyy, rikotaan kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n 3 momentin määräaikoja, jolloin rangaistus voitaisiin teoriassa tuomita. Käytännössä pienyritysten käteiskassojen kohdalla on todettu lähes aina, että käteismaksujen kirjaamisen viivästyminen on niin vähäinen rikkomus, että rangaistusta ei tuomita viimeisen momentin mukaisella vähäisyysperusteella. Ongelmia voi kuitenkin syntyä verotuksessa ja maksukyvyttömyystilanteessa.
Verotus
Verotarkastuksissa käteiskassan puutteita voisi kuvata jonkinlaisena ikivihreänä ongelmana, koska ongelmat ovat samoja nyt ja sata vuotta sitten. Verottajan kanssa ongelmia voi syntyä, jos kirjanpidossa on vähemmän tai enemmän rahaa kuin oikeassa käteiskassassa. Jos käteiskassassa on vähemmän rahaa kuin kirjanpidon mukaan pitäisi olla, tarkastuksessa katsotaan herkästi, tai ainakin jos kyse on isommista summista, että varat on otettu yrittäjän henkilökohtaiseen käyttöön. Tällöin varat verotetaan yrittäjältä verotusmenettelylain 29 §:n mukaisena peiteltynä osinkona:
”Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.”
Tuloverolain 33 d § sisältää sääntelyn, miten peiteltyä osinkoa verotetaan:
”Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko on veronalaista ansiotuloa.”
Tällöin koko puuttuva käteiskassa katsotaan yrittäjän ansiotuloksi verotuksessa, jolloin sitä verotetaan progressiivisen veroprosentin kautta. Yrityksen on kuitenkin omassa kirjanpidossaan käsiteltävä tämä peitelty osinko voitonjakona, jolloin yrittäjän verotuksessa palkan tavoin verotettua kulua ei voida vähentää yrityksen verotuksessa.
Ongelmia voi syntyä myös, jos käteiskassa on liian suuri verrattuna kirjanpidon mukaiseen käteiskassaan. Tällöin verotarkastuksessa voidaan katsoa, että yritys on tehnyt myyntiä ns. kassan ohi eli jättänyt käteismyyntejä kirjaamatta kirjanpitoon. Tällöin verotarkastuksessa voidaan arvioida toteutunut myynti ja määrätä tuloverot ja arvonlisäverot maksettavaksi takautuvasti tämän arvioidun myynnin mukaan. Näille määrätään myös viivästyskorko ja veronkorotus.
Käteiskassan puuttumisen tapauksessa ongelmat ovat vielä suurempia silloin, jos yrityksellä ei ole riittävästi omaa pääomaa kirjanpidossa kattamaan puuttuvaa käteiskassaa. Aiempien tilikausien voitto-tili kirjanpidossa voidaan kirjata alimmillaan nollaan voitonjakokirjauksella. Tämän vuoksi, jos käteiskassan vaje on suurempi kuin aiempien tilikausien voitto, joudutaan loppuosa kirjaamaan saamiseksi yrittäjältä. Yrittäjän velka yritykselle muuttuu ongelmaksi silloin, jos yritys joutuu konkurssiin myöhemmin.
Konkurssi
Konkurssissa puuttuva käteiskassa on vielä suurempi ongelma. Käteiskassa ei konkurssissa yleensä vastaa kirjanpitoon kirjattua jo siitä syystä, että kirjanpitoa ei tyypillisesti ole tehty täysin loppuun ja osa kuiteista voi olla kateissa. Pienet erot eivät sinänsä ole merkityksellisiä, koska niiden syntymistä pidetään jossain määrin hyväksyttävinä. Jos puuttuva käteiskassa on merkittävä, pesänhoitaja joutuu käytännössä olettamaan, että yrittäjä on ottanut sen omaan käyttöönsä, ja kirjaa sen saamiseksi yrittäjältä. Tällöin konkurssipesä voi nostaa yrittäjää vastaan velkomuskanteen tuomioistuimessa ja vaatia varojen palautusta.
Konkurssin alettua ei ole enää mahdollista ilmoittaa, että käteiskassa on nostettu yrittäjän käyttöön palkkana tai voitonjakona aiemmin, mutta tätä ei vain ole kirjattu kirjanpitoon. Jotta tällaiset väitteet olisivat sitovia konkurssipesää kohtaan, olisi näihin liittyvät lakisääteiset velvoitteet tullut hoitaa kuntoon ennen konkurssin alkamista. Lakisääteiset velvoitteet kattavat ennakonpidätyksen ja mahdollisten muiden sivukulujen maksamisen ja asianmukaisten kirjanpitokirjausten tekemisen.
Käteiskassan puuttumista ei myöskään ole aina mahdollista korjata juuri ennen konkurssia. Käytännössä käteiskassa voidaan yrittää kirjata palkaksi ennen konkurssia, koska osingon jakaminen ei ole enää mahdollista tappiollisuuden vuoksi.
Takaisinsaantilaki sisältää useita säännöksiä, joiden perusteella ennen konkurssia tehdyt suoritukset voidaan palauttaa. Vaikka käteiskassan vaje olisi kirjattu yrittäjän palkaksi, voidaan tähän puuttua takaisinsaantilain nojalla. Tämä palkka voidaan määrätä palautettavaksi takaisinsaantilain 5 §:n tai 7 §:n perusteella. Näistä 7 § koskee nimenomaan palkan peräyttämistä:
”Palkan, palkkion tai muun siihen rinnastettavan etuuden maksuun sovelletaan 6 §:n 1 momentin säännöksiä lahjan peräytymisestä siltä osin kuin maksu on ilmeisessä epäsuhteessa siihen, mitä tehtyyn työhön ja muihin olosuhteisiin nähden voidaan pitää kohtuullisena.”
Käytännössä tämä johtaa siihen, että useiden kymmenien tuhansien eurojen palkkakirjaus lähellä konkurssia joudutaan palauttamaan konkurssipesään. Vaikka palkka olisi kohtuullinen yrittäjän työpanokseen nähden, esimerkiksi silloin, jos yrittäjä ei huonon taloudellisen tilanteen vuoksi ole nostanut palkkaa yrityksestä pitkään aikaan, voidaan maksu peräyttää takaisinsaantilain 5 §:n nojalla:
”Oikeustoimi peräytyy, jos sillä yksin tai yhdessä muiden toimenpiteiden kanssa on sopimattomasti suosittu velkojaa toisten velkojien kustannuksella, siirretty omaisuutta pois velkojien ulottuvilta tai lisätty velkoja velkojien vahingoksi. Peräytymisen edellytyksenä on, että velallinen oli oikeustointa tehtäessä maksukyvytön tai että oikeustoimi osaltaan johti velallisen maksukyvyttömyyteen. Jos peräytettävänä on lahja, lahjanluontoinen sopimus tai ositus, peräytymisen edellytyksenä on kuitenkin, että velallinen oli oikeustointa tehtäessä ylivelkainen tai että oikeustoimi osaltaan johti ylivelkaisuuteen. Lisäksi edellytetään, että toinen osapuoli tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää maksukyvyttömyydestä tai ylivelkaisuudesta taikka oikeustoimen merkityksestä velallisen taloudellisille oloille sekä seikoista, joiden vuoksi oikeustoimi oli sopimaton.”
Käytännössä tätä voidaan soveltaa lähes aina, kun useiden kymmenien tuhansien eurojen palkka on maksettu hieman ennen konkurssia. Tällöinkin palkka tulee palauttaa konkurssipesään.
Rikosvastuu
Puuttuva käteiskassa on tyypillinen ilmiö myös rikosprosessissa. Rikosvastuu voi seurata kolmen eri pykälän nojalla. Nämä pykälät esiintyvät erittäin usein yhdessä konkurssin jälkiselvittelyissä, ja olen käyttänyt merkittävän osan akateemisesta urastani näiden tutkimiseen. Koska rikosasiaan mennään tyypillisesti vasta suhteellisen merkittävien summien kohdalla, puhun tässä pääasiassa rikosten törkeistä tekomuodoista. Jokaisessa eri rikosta koskevassa kohdassa on linkki kirjoitukseen, jossa avaan rikosten sisältöä tarkemmin.
Rikoslaista näistä ensimmäisenä on 29:1 §:n mukaisen veropetoksen törkeä tekomuoto, joka on rikoslain 29:2 §:ssä. Näiden sisältö kuuluu seuraavasti:
”Joka
1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta,
2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan,
3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai
4) muuten petollisesti,
aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen, on tuomittava veropetoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
”Jos veropetoksessa
1) tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai
2) rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti
ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, rikoksentekijä on tuomittava törkeästä veropetoksesta vankeuteen vähintään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi.”
Puuttuva käteiskassa, joka katsotaan verotuksessa yrittäjälle annetuksi peitellyksi osingoksi, täyttää yleensä veropetoksen 2-kohdan mukaisen seikan salaamisen tai 3-kohdan mukaisen ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin. Tuomio näistä annetaan nimenomaan yrittäjälle, joka on henkilökohtaisessa verotuksessa jättänyt ilmoittamatta saamansa tulot yrityksestä. Törkeäksi veropetos muuttuu yleensä silloin, jos puuttuvan käteiskassan arvo ylittää 20 000 euroa.
Toinen tyypillinen rikos puuttuvan käteiskassan tapauksessa on RL 30:9 §:n mukainen kirjanpitorikos, tai yleisemmin sen törkeä tekomuoto rikoslain 30:9 a §:ssä. Näiden tunnusmerkit kuuluvat seuraavasti:
”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa
ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
”Jos kirjanpitorikoksessa
1) liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan,
2) väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin taikka
3) kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan taikka sitä vahingoitetaan olennaisilta osiltaan
ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, rikoksentekijä on tuomittava törkeästä kirjanpitorikoksesta vankeuteen vähintään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi.”
Kirjanpitorikostuomio seuraa siitä, että kirjanpitovelvollinen, eli käytännössä yrityksen hallitukseen kuuluva yrittäjä, on laiminlyönyt liiketapahtumien kirjaamisen. Laiminlyönti tarkoittaa sitä, että käteiskassan puuttuminen ei käy ilmi kirjanpidosta. Törkeäksi tämä muuttuu yleensä törkeän kirjanpitorikoksen toisen kvalifiointiperusteen osalta eli siksi, että väärät tiedot koskevat suuria summia. Tällöin puhutaan pienyritysten tapauksessa kymmenistä tuhansista euroista.
Viimeinen, ja mahdollisesti yleisin, rikos on törkeä velallisen epärehellisyys. Perusmuotoinen velallisen epärehellisyys on rikoslain 39:1 §:ssä, törkeä tekomuoto taas 39:1 a §:ssä. Näiden tunnusmerkistöt kuuluvat seuraavasti:
”Velallinen, joka
1) hävittää omaisuuttaan,
2) ilman hyväksyttävää syytä lahjoittaa tai muuten luovuttaa omaisuuttaan,
3) siirtää omaisuuttaan ulkomaille saattaakseen sen velkojiensa ulottumattomiin taikka
4) lisää perusteettomasti velvoitteitaan
ja siten aiheuttaa maksukyvyttömäksi tulemisensa tai oleellisesti pahentaa maksukyvyttömyyttään, on tuomittava velallisen epärehellisyydestä sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
”Jos velallisen epärehellisyydessä
1) tavoitellaan huomattavaa hyötyä,
2) aiheutetaan huomattavaa tai erityisen tuntuvaa vahinkoa velkojille tai
3) rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti
ja velallisen epärehellisyys on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, rikoksentekijä on tuomittava törkeästä velallisen epärehellisyydestä vankeuteen vähintään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi.”
Käytännössä käteiskassan puuttuminen tarkoittaa, että velallisen epärehellisyyden toinen tekotapa, omaisuuden luovuttaminen ilman hyväksyttävää syytä, täyttyy. Törkeäksi tämä teko muuttuu yleensä törkeän velallisen epärehellisyyden ensimmäisen tai toisen kvalifiointiperusteen nojalla, jos puuttuvan käteiskassan arvo on suuri.
Tilanteen korjaaminen
Jos yrittäjä havaitsee, että kirjanpidon käteiskassa ei vastaa oikeaa käteiskassaa, kannattaa asia korjata mahdollisimman nopeasti. Usein tämä tulee ilmi tilinpäätöshetkellä, mutta asia voi käydä ilmi myös tilikauden aikana. Tällöin tilanne on korjattavissa muutamalla eri tavalla:
1) Puuttuvien ostokuittien löytyminen jostakin. Tämä on yleisin syy, miksi käteiskassa ei vastaa kirjanpitoa, jolloin asia voidaan korjata etsimällä kuitteja.
2) Jos käteisvaroja on otettu yrittäjän käyttöön, voidaan asia korjata kirjaamalla erotus yrittäjän palkaksi.
3) Kolmas vaihtoehto on tehdä osingonjakopäätös, jos yrityksessä on riittävästi jakokelpoisia varoja. Tässä ongelma kuitenkin on, että kirjauksia joudutaan tekemään takautuvasti. Takautuvaan voitonjakoon liittyy verotuksellisia ja insolvenssioikeudellisia riskejä. Tämä on kuitenkin käyttökelpoinen työkalu, jos käteiskassan vaje havaitaan tilikauden aikana. Tällöin asia voidaan korjata pitämällä ylimääräinen yhtiökokous ja jakamalla osinkoa erotuksen verran, mikä voi usein olla verotuksellisesti edullinen vaihtoehto.
4) Eron kirjaaminen saamiseksi yrittäjältä. Tätä en voi suositella, koska osakaslainasta joudutaan maksamaan veroa pääomatulon verokannan mukaan, ja varat tulee silti palauttaa yhtiölle.
5) Alaskirjauksen tekeminen käteiskassasta. Tätä voi suositella ainoastaan silloin, jos käteiskassan puute ei johdu yrittäjästä. Tämä on käyttökelpoinen lähinnä niissä tilanteissa, joissa työntekijät ovat varastaneet käteistä, ja tämä vaje täytyy korjata kirjanpitoon.
Nämä toimet on syytä tehdä mahdollisimman aikaisin. Jos verotarkastus osuu kohdalle, asian korjaaminen on myöhäistä, ja tilanne voi johtaa yrittäjälle epämiellyttäviin seurauksiin, pahimmillaan rikosvastuuseen.
Yhteenveto
Puuttuva tai vajaa käteiskassa on yleinen ongelma yrityksissä. Käteisen käytön väheneminen on johtanut siihen, että käteiskassaa ei seurata kovin aktiivisesti. Tämä johtaa usein tilanteeseen, jossa kirjanpidon mukainen käteiskassa eroaa merkittävästi todellisesta käteiskassasta. Tilanne voi johtaa yrittäjälle hyvin epämiellyttäviin seurauksiin. Asiaa on siksi syytä tarkkailla, ja korjata tilanne mahdollisimman nopeasti, jos puutteita ilmenee.
Käteiskassa on yksi asia, johon tilintarkastaja kiinnittää huomiota tarkastuksessaan. Vaikka yrittäjä itse ei huomaisi käteiskassan vajetta, tilintarkastaja voi havaita sen. Tällöin tilintarkastajan valitseminen voi pelastaa yrittäjän monelta harmilta. Tästä blogikirjoituksesta löydät tietoa siitä, miltä muilta harmilta tilintarkastajan valinta voi pelastaa yrittäjän.
Lue lisää rikosoikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
