Suomalainen pk-yritys ja hallinnon tarkastus osakeyhtiön ja tilintarkastuksen näkökulmasta

Suomalainen erikoisuus on tilintarkastajan velvollisuus tarkastaa osakeyhtiön tilinpäätöksen lisäksi myös hallinto. Olen käsitellyt aihetta tarkemmin aikaisemmin julkaistussa blogikirjoituksessani. Hallinnon tarkastuksesta on olemassa myös ST-Akatemia ry:n suositus. Ongelmallinen osa suosituksessa ja hallinnon tarkastuksessa yleisemminkin on, että merkittävä osa suomalaisista tilintarkastusvelvollisista pienyrityksistä ei ole järjestänyt hallintoaan samalla tavalla, kuin osakeyhtiölaissa ja tilintarkastuksessa ehkä oletetaan. 

Suomalainen pk-yritys ja osakkeenomistajat yrityksen hallinnossa

Merkittävä osa suomalaisista pienyrityksistä on yhden tai kahden osakkeenomistajan omistamia ja nämä samat osakkeenomistajat ovat myös yhtiön johdossa toimivia tahoja. Tällöin osakkeenomistaja-asemaa ei käytännössä voida erottaa yhtiön hallinnosta. Suomalaisessa osakeyhtiöoikeudessa kiellettiin 1980-luvulle asti niin sanotut “yhdenmiehenyhtiöt”, joissa osakkeenomistajia oli alle kolme. Kiellosta kuitenkin luovuttiin, koska se nähtiin liian helppona kiertää ja yleisesti tehottomana. Kiellosta jäänteenä kuitenkin on se, että kotimainen osakeyhtiöoikeudellinen systematiikka rakentuu yhä vahvasti sen olettaman varaan, että yhtiöllä on johto ja osakkeenomistajat, jotka ovat toisista erillisiään tahoja. Toki tämä on myös kansainvälisesti tyypillinen ratkaisu. 

Merkittävä osa osakeyhtiön hallituksen toimintaan kohdistuvasta sääntelystä on säädetty, jotta osakkeenomistajat voivat valvoa yhtiön johdon toimintaa ja arvioida, onko johto ajanut osakkeenomistajien etua. 

Tyypillisesti yhden henkilön omistamissa pienyrityksissä on myös hallituksessa vain yksi varsinainen jäsen. Tällöin hän saa tehdä päätöksiä osakeyhtiölain 6:3 §:n toisen momentin nojalla yksin pitämättä hallituksen kokousta:

“Hallituksen päätökseksi tulee enemmistön mielipide, jollei yhtiöjärjestyksessä edellytetä määräenemmistöä. Jos äänet menevät tasan, ratkaisee puheenjohtajan ääni. Jos äänet menevät puheenjohtajan vaalissa tasan, eikä hallitusta valittaessa tai yhtiöjärjestyksessä ole määrätty muuta, vaali ratkaistaan arvalla.

Hallitus on päätösvaltainen, kun paikalla on yli puolet jäsenistä, jollei yhtiöjärjestyksessä edellytetä suurempaa määrää. Määrä lasketaan valituista hallituksen jäsenistä. Määrää laskettaessa esteellisten jäsenten ei katsota olevan paikalla. Päätöstä ei saa tehdä, ellei kaikille hallituksen jäsenille ole mahdollisuuksien mukaan varattu tilaisuutta osallistua asian käsittelyyn. Jos hallituksen jäsen on estynyt, tilaisuus on varattava varajäsenelle. Jos päätös tehdään pitämättä kokousta, päätös on kirjattava, allekirjoitettava, numeroitava ja säilytettävä kuten hallituksen kokouksen pöytäkirjasta 6 §:ssä säädetään.”

Tällainen päätös olisi toki toisen momentin viimeisen lauseen mukaisesti kirjattava pöytäkirjaan. Tällaista ei käytännössä tehdä kotimaisissa PK-yrityksissä koskaan. Alun alkaen on jo epäselvää, onko osakkeenomistaja tehnyt päätöksen hallitusroolissa vai jossain muussa roolissa. Usein tämä ainoa osakkeenomistaja on hallituksen jäsenen lisäksi myös yhtiön toimitusjohtaja. Osakeyhtiölain 6:17 §:n mukaisesti toimitusjohtaja voi hoitaa yhtiön tavanomaisia tehtäviä, mikä käytännössä tarkoittaa operatiivista toimintaa:

“Toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Toimitusjohtajan on annettava hallitukselle ja sen jäsenelle tiedot, jotka ovat tarpeen hallituksen tehtävien hoitamiseksi.

Toimitusjohtaja saa ryhtyä yhtiön toiminnan laajuus ja laatu huomioon ottaen epätavallisiin tai laajakantoisiin toimiin vain, jos hallitus on hänet siihen valtuuttanut tai hallituksen päätöstä ei voida odottaa aiheuttamatta yhtiön toiminnalle olennaista haittaa. Viimeksi mainitussa tapauksessa hallitukselle on mahdollisimman pian annettava tieto toimista.”

Toimitusjohtajan päätöksistä ei ole laadittava pöytäkirjaa. Yhden ainoan osakkeenomistajan yhtiössä ei myöskään voida jälkikäteen toimivalla tavalla arvioida, onko henkilö toiminut toimitusjohtajana vai hallituksen jäsenenä ryhtyessään tiettyyn toimeen. Asiaa mutkistaa vielä se, että henkilö voi toimia halutessaan myös osakkeenomistajana ja tehdä päätöksiä osakeyhtiölain 5:1 §:n mukaisesti pitämättä yhtiökokousta:

“Osakkeenomistajat käyttävät päätösvaltaansa yhtiökokouksessa.

Osakkeenomistajat voivat 1 momentin estämättä yhtiökokousta pitämättä yksimielisinä päättää yhtiökokoukselle kuuluvasta asiasta. Päätös on kirjattava, päivättävä, numeroitava ja allekirjoitettava. Jos yhtiössä on useampia kuin yksi osakkeenomistaja, vähintään kahden heistä on allekirjoitettava päätös. Kirjattuun päätökseen sovelletaan muuten, mitä yhtiökokouksen pöytäkirjasta säädetään.”

Toki tässäkin tapauksessa kyseisen osakkeenomistajan olisi myös tehtävä pöytäkirja mainitusta päätöksestä. 

Mitä osakeyhtiön hallinnon tarkastus tarkoittaa pk-yrityksessä?

Hallinnon tarkastus kattaa seuraavia osakeyhtiölaista johdettavia keskeisiä aihealueita:

1. Yhtiöjärjestyksen noudattaminen.

2. Kirjanpidon ja varainhoidon luotettava järjestäminen.

3. Yhtiön edun mukainen toiminta ja tarkoituksen edistäminen.

4. Päätöksenteon huolellisuus ja lainmukaisuus.

5. Osakkeenomistajien yhdenvertaisuus sekä vähemmistösuojan varmistaminen.

6. Velkojiensuojasäännösten noudattaminen

Näistä suurin osa menettää merkityksensä silloin, kun hallitus ja osakkeenomistaja ovat sama henkilö tai samat henkilöt.

Osakeyhtiön yhtiöjärjestys pk-yrityksen hallinnon näkökulmasta

Yhtiöjärjestyksessä on usein pienyrityksissä lähinnä osakeyhtiölain 2:3 §:n vähimmäissisältö lisättynä edustamisoikeudella ja lunastuslausekkeella:

“Yhtiöjärjestyksessä on aina mainittava yhtiön:

1. toiminimi;

2. kotipaikkana oleva Suomen kunta; sekä

3. toimiala.

Jos yhtiö aikoo käyttää toiminimeään kaksi- tai useampikielisenä, toiminimen jokainen ilmaisu on mainittava yhtiöjärjestyksessä.

Yhtiöjärjestyksen muuttamisesta säädetään 5 luvussa.”

Käytännössä näistä merkityksellisiä hallinnon kannalta ovat ainoastaan osakeyhtiön edustamisoikeus, lunastusoikeus sekä yhtiön toimiala. Nämä ovat myös kaikki seikkoja, joista yksi osakkeenomistaja saa poiketa tekemällä päätöksen. Osakkeenomistajien yksimielisellä päätöksellä voidaan esimerkiksi poiketa yhtiön toimialasta ja alkaa harjoittaa toimialan ulkopuolista liiketoimintaa. 

Jos yhtiöjärjestys sen sijaan sisältää säännöksiä, joilla on merkitystä yhtiön velkojien kannalta, muuttuu tilanne toiseksi. Osakeyhtiölain 22:1 §:n mukaisesti osakeyhtiön johdon vahingonkorvausvelvollisuus on laajentunut kolmansia osapuolia, kuten velkojia, kohtaan silloin, jos yhtiöjärjestyksen määräyksiä on rikottu:

“Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava vahinko, jonka hän on tehtävässään 1 luvun 8 §:ssä säädetyn huolellisuusvelvoitteen vastaisesti tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle.

Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava myös vahinko, jonka hän on tehtävässään muuten tätä lakia tai yhtiöjärjestystä rikkomalla tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, osakkeenomistajalle tai muulle henkilölle.

Jos vahinko on aiheutettu rikkomalla tätä lakia muulla tavalla kuin pelkästään rikkomalla 1 luvussa tarkoitettuja periaatteita tai jos vahinko on aiheutettu rikkomalla yhtiöjärjestyksen määräystä, vahinko katsotaan aiheutetuksi huolimattomuudesta, jollei menettelystä vastuussa oleva osoita menetelleensä huolellisesti. Sama koskee vahinkoa, joka on aiheutettu yhtiön lähipiiriin kuuluvan eduksi tehdyllä toimella.”

Jos yhtiöjärjestyksessä on määräyksiä, jotka suojaavat velkojia osakkeenomistajien toiminnalta, tulisi pienyrityksen hallinnon tarkastuksessa kiinnittää erityistä huomioita näiden noudattamiseen. Tyypillisesti tällaiset rajoitukset koskevat yhtiön voitonjakoa, jota voidaan pitää keskeisimpänä velkojansuojasäännöksenä. Tällaiset rajoitukset ovat tosin harvinaisia nykyään osakeyhtiöissä. 

Osakeyhtiön kirjanpidon ja varainhoidon järjestäminen pk-yrityksessä

Kirjanpidon ja varainhoidon järjestäminen on yksi osakeyhtiön hallituksen tärkeimpiä tehtäviä, joka mainitaan erikseen osakeyhtiölain 6:2 §:ssä:

“Hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty.”

Käytännössä säännös tarkoittaa kahta asiaa. Kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimisen tulee olla järjestetty siten, että liiketapahtumat viedään juoksevaan kirjanpitoon ja tästä tilinpäätökseen siten, kuin kirjanpitolaissa on säädetty. Varainhoidon valvonta taas tarkoittaa sitä, että yhtiön johto on järjestänyt asiat niin, että erilaiset kavallukset ja yhtiön varojen väärinkäytöt eivät ole mahdollisia. Pienosakeyhtiöissä yhtiön pankkitiliä käyttää tyypillisesti vain yrittäjä itse tai yrittäjä ja yksittäinen hallinnon työntekijä.

Tämän velvoitteen alle kuuluvat seikat ovat tyypillisesti sellaisia asioita, jotka käyvät ilmi jo tavanomaisessa tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Pienyrityksessä ei myöskään käytännössä usein ole mahdollista järjestää sisäistä valvontaa, koska yrityksessä ei ole riittävästi henkilöitä tehtävien eriyttämiseksi. 

Osakeyhtiön johdon velvollisuudet pk-yrityksen hallinnossa

Tämä velvoite on peräisin osakeyhtiölain 1:8 §:stä:

“Yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua.”

Tämä velvoite on yhden omistajan osakeyhtiöissä haastava siksi, että osakkeenomistajilla on valta yksimielisesti määrittää, mikä on yhtiön etu. Jos yksittäinen osakkeenomistaja on hallituksen jäsenenä pitänyt tiettyä toimea yhtiön edun mukaisena, silloin kyseinen toimi on ollut yhtiön edun mukainen. Huolimattomuusvelvoitteen rikkomisesta vastuu voi seurata osakeyhtiölain 22:1 §:n mukaisesti ainoastaan yhtiölle, jolloin osakkeenomistaja voi joka tapauksessa vapauttaa itsensä korvausvastuusta, vaikka olisikin toiminut huolimattomasti:

“Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava vahinko, jonka hän on tehtävässään 1 luvun 8 §:ssä säädetyn huolellisuusvelvoitteen vastaisesti tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle.”

Tältä osin pienosakeyhtiön hallinnon tarkastuksessa on vaikea tai jopa mahdoton todeta, että yksittäinen osakkeenomistaja olisi toiminut johdossa huolimattomasti tai yhtiön edun vastaisesti. Jos ainoa osakkeenomistaja muodostaa yksin hallituksen, hän voi myös todeta tehneensä päätöksiä osakkeenomistajan roolissa eikä hallituksessa, jolloin korvauskynnys on vielä korkeampi. Tällaisissa tapauksissa korvausvastuu edellyttäisi osakeyhtiölain nimenomaisen säännöksen rikkomista osakeyhtiölain 22:2 §:n mukaisesti:

“Osakkeenomistajan on korvattava vahinko, jonka hän on myötävaikuttamalla tämän lain tai yhtiöjärjestyksen rikkomiseen tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, toiselle osakkeenomistajalle tai muulle henkilölle.”

Pk-yritys ja päätöksenteon lainmukaisuus

Tämä velvoite sen sijaan on hyvin keskeinen rooli pienyrityksen hallinnon tarkastuksessa. Jos osakeyhtiön hallinnoinnissa on syyllistytty jonkin lain vastaiseen toimintaan, tilintarkastaja on keskeisessä roolissa huomauttamaan tästä. Tyypillisesti huomautukset ovat lähtöisin kirjanpidon tarkastuksesta, ja liittyvät yhtiön veroasioiden hoitoon. Tilintarkastuksessa voi käydä esimerkiksi ilmi, että kuluja on vähennetty arvonlisäverotuksessa ilman arvonlisäverolain 209 e §:n vaatimukset täyttävää tositetta, jolloin vähennysoikeutta ei olisi. Samalla tavalla kirjanpidossa voi olla kuluja, joita ei voi vähentää yhtiön tuloverotuksessa, kuten esimerkiksi rangaistusluonteisia maksuja tai yksityisiä elantomenoja. 

Muiden lakien valvonta voi olla hyvin vahvasti yhtiökohtaista. Käytännössä tilintarkastajan työssä mahdollisuudet havaita muita lainvastaisuuksia ovat hyvin matalat. Periaatteessa osana tarkastusta voidaan havaita esimerkiksi työlainsäädännön rikkomuksia, mutta tällaiset piilevät vastuut tulisivat joka tapauksessa usein raportoitua osana tilinpäätöksen tarkastusta. Sen sijaan esimerkiksi tietoturvaa, työturvaa tai ympäristövelvoitteita tilintarkastaja ei käytännössä voi havaita osana tarkastusta, eikä tätä siten edellytetä. 

Osakkeenomistajat, yhdenvertaisuus sekä vähemmistösuojan varmistaminen

Tämä velvoite seuraa osakeyhtiölain 1:7 §:stä:

“Kaikki osakkeet tuottavat yhtiössä yhtäläiset oikeudet, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Yhtiökokous, hallitus, toimitusjohtaja tai hallintoneuvosto ei saa tehdä päätöstä tai ryhtyä muuhun toimenpiteeseen, joka on omiaan tuottamaan osakkeenomistajalle tai muulle epäoikeutettua etua yhtiön tai toisen osakkeenomistajan kustannuksella.”

Tämä velvoite jää sisällöltään hyvin tyhjäksi yhden osakkeenomistajan osakeyhtiössä. Jos osakkeenomistajia sen sijaan on kaksi, voi velvoite olla hyvinkin relevantti. Tilintarkastaja saattaa osana tarkastusta havaita esimerkiksi näännyttämistä tai yhtiön varojen kanavointia toisen osakkeenomistajan hyväksi. Tällaiset toimet voivat tulla toki raportoitavaksi osana tilinpäätöksen tarkastusta erityisesti lähipiiriliiketoimien osalta.

Velkojiensuojasäännökset pienosakeyhtiön hallinnossa

Oman käsitykseni mukaan tämä on pienosakeyhtiöissä hallinnon tarkastuksessa ehdottomasti keskeisin velvoite. Velkojiensuojasäännösten noudattamisen arviointi liittyy keskeisesti toiminnan jatkuvuuden arviointiin. Jos tilintarkastaja havaitsee, että yhtiön maksukyky on heikko ja konkurssiriski on olemassa, joudutaan erikseen arvioimaan osana hallinnon tarkastusta, onko yhtiön varoja käytetty tavalla, joka suosii tiettyjä velkojia tai aiheuttaa vahinkoa tietyille velkojille.

Tällainen toiminta voi ilmetä esimerkiksi siten, että heikon maksukyvyn aikana osakkeenomistajille on maksettu velkoja ennenaikaisesti tai suuria määriä. Myös yhtiön käyttöomaisuuden siirto osakkeenomistajille tai osakkeenomistajien lähipiirille eri tavoin on sellainen riskitoimi, johon tulee kiinnittää huomiota. Nämä toimet voivat johtaa konkurssin jälkeen takaisinsaanteihin tai tuomioihin velallisen rikoksista. 

Yhteenveto: pienosakeyhtiön hallinnon tarkastus on yksinkertaista mutta haastavaa

Pienosakeyhtiön hallinnon tarkastus on tietyillä mittareilla yksinkertaista. Merkittävä osa hallinnon tarkastuksen sisällöstä liittyy sen arviointiin, onko yhtiön johto edistänyt huolellisesti osakkeenomistajakollektiivin etua ja onko osakkeenomistajia kohdeltu yhdenvertaisesti. Jos osakkeenomistajia on vain yksi, joka samalla toimii yhtiön johdossa osallistuen operatiiviseen toimintaan, ei näissä luonnollisesti ole mitään tarkastettavaa. Tällöin huomio keskittyy enemmän yleiseen laillisuusvalvontaan sekä velkojiensuojasäännösten tarkasteluun. Nämä sen sijaan ovat huomattavasti vaikeampia pienosakeyhtiöissä, kun hallinnon aineistoa on käytännössä usein hyvin niukasti ja tarkastus joudutaan tekemään laajalti kirjanpidon ja johdon haastatteluiden kautta. 

Mikäli haluat tutustua tarkemmin siihen, miten osakeyhtiön toiminnan tarkoitus vaikuttaa johdon vastuuseen ja yhtiön edun arviointiin myös vero-oikeudellisesta näkökulmasta, lue myös aikaisempi kirjotuksemme: "Osakeyhtiön toiminnan tarkoitus vero-oikeudellisesta näkökulmasta."

Eelis Paukku 

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

KHT-tilintarkastaja

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Juristi, Dosentti, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF