Tilintarkastus ja tilinpäätöksen kannanotot: olemassaolon riski tilintarkastuksessa

Tilinpäätöksen kannanotot ovat keskeinen käsite tilintarkastuksessa. Tilintarkastaja hyödyntää kannanottoja arvioidakseen ja tunnistaakseen, millaisia olennaisia virheellisyyksiä tilinpäätökseen voi sisältyä. Tarkastuksessa keskeisiä ovat ne kannanotot, joihin liittyy havaittu virheriski. Kannanotot jaetaan kahteen pääryhmään:

Ensimmäinen ryhmä koskee tilikauden liiketapahtumia ja niiden esittämistä, kuten sitä, ovatko tapahtumat toteutuneet, onko kaikki kirjattu, ovatko tiedot oikein, oikealla tilikaudella ja asianmukaisesti luokiteltu sekä esitetty. Näitä ovat esimerkiksi seuraavat keskeiset kannanotot:

• tapahtuminen

• täydellisyys

• oikeellisuus

• katko

• luokittelu

• esittämistapa

Toinen ryhmä koskee tilinpäätöspäivän saldoja, jolloin tarkastellaan esimerkiksi erien olemassaoloa, oikeuksia ja velvoitteita, täydellisyyttä, arvostamista sekä oikeaa luokittelua ja esittämistä. Keskeisiä kannanottoja tässä yhteydessä ovat muun muassa:

• olemassaolo

• oikeudet ja velvoitteet

• täydellisyys

• oikeellisuus, arvostaminen ja kohdistaminen

• luokittelu

• esittämistapa

Jälkimmäinen näistä ryhmistä liittyy vahvemmin taseeseen ja ensimmäinen taas tuloslaskelmaan. Tässä kirjoituksessa keskityn olemassaoloon liittyvien riskien käsittelyyn. 

Olemassaoloon liittyvät riskit tilintarkastuksessa

ISA 315: “olemassaolo – varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa.”

Olemassaoloon liittyvä riski merkitsee riskiä siitä, että yrityksen tilinpäätökseen on kirjattu varoja tai velkoja, joita ei todellisuudessa ole olemassa tilinpäätöspäivänä.

Perinteinen olemassaoloriski on se, että taseessa on täysin olematon lasku esimerkiksi myyntisaamisissa. Myös varaston olemassaoloon liittyy usein riskejä. Varastoon voi olla kirjattuna sellaisia hyödykkeitä, joita ei tosiasiassa siellä tilinpäätöspäivänä ole. Usein tilinpäätöksiin jää roikkumaan myös hyvitettyjä ostovelkoja, joita ei ole kirjattu pois. Riski koskee myös pienkoneita ja -laitteita, joiden poistuminen yhtiön määräysvallasta jää usein taloushallinnolta huomaamatta.

Milloin olemassaolon riski kasvaa?

Olemassaoloon liittyvä riski voi kasvaa heikon tai puutteellisen sisäisen valvonnan johdosta. Riski kasvaa siis esimerkiksi kun varastojen hallinta on puutteellista tai kun inventointia ei ole tehty säännöllisesti tai muutoin luotettavasti. Johdolla voi myös olla kannustimia liioitella yhtiön varoja, kuten tarve täyttää kolmansien osapuolten vaatimukset tai odotukset (sijoittajat, rahoittajat). Yhtiöllä voi olla tarve saada lisää rahoitusta ja täten halutaan saada parannettua yhtiön tulosta ja pääomaa. Usein tämä liioittelu ilmenee epäkurantteina myyntisaamisina, liian suureksi arvostettuna varastona ja väärin perustein aktivoituina erinä. 

Riski kasvaa myös silloin, kun olemassaolo ei ole helposti varmennettavissa. Esimerkiksi aineettomien hyödykkeiden, kuten kehittämismenojen tai liikearvon olemassaolon varmentaminen voi olla hankalaa. Poikkeavuudet tai epäloogisuus voivat myös kasvattaa riskiä, esimerkiksi jos myyntisaamiset kasvavat nopeammin kuin liikevaihto tai suhdeluvut poikkeavat toimialasta. Myös puutteellinen dokumentointi kasvattaa olemassaoloon liittyvää riskiä. Esimerkiksi omistusoikeutta on hankala osoittaa ilman asiallista kauppakirjaa tai vastaavaa dokumenttia. Riski on myös suuri, jos kirjaukset perustuvat pelkkään johdon arvioon ilman konkreettista näyttöä, kuten aktivoitaessa pitkävaikutteisia menoja, jotka perustuvat vahvasti tuleviin tuotto-odotuksiin.

Olemassaoloon liittyvä riski kasvaa siis erityisesti silloin, kun kontrollit ovat heikkoja, johdolla on kannustimia vääristelyyn, olemassaolon varmentaminen on vaikeaa tai mahdotonta, raportoinnissa on poikkeavuuksia tai jos riippumaton evidenssi on puutteellista.

Olemassaolon varmentaminen tilintarkastuksessa – mitä tilintarkastaja tekee käytännössä

Olemassaolon varmentaminen on tilintarkastuksessa keskeinen toimenpide, koska kyse on siitä, ovatko taseeseen kirjatut erät todella olemassa tilinpäätöspäivänä. Olemassaolon varmentamiseksi tulee hankkia riittävästi tilintarkastusevidenssiä. 

Keskeinen tapa varmentaa olemassaolo on fyysinen tarkastus. Esimerkiksi varaston olemassaolo tarkastetaan tyypillisesti osallistumalla yhtiön inventaarioon tilinpäätöspäivänä tai mahdollisimman lähellä tilinpäätöspäivää. Mikäli tämä ei ole mahdollista, suoritetaan muita tarkastustoimenpiteitä, kuten varaston yleinen havainnointi tarkastusajankohtana. Myös käyttöomaisuus voidaan tarvittaessa tarkastaa näin. Tällainen evidenssi on vahvaa, koska se ei perustu johdon antamaan informaatioon.

Olemassaolon varmentamisen kannalta tärkeitä ovat myös ulkopuoliset vahvistukset. Tällaisia ovat esimerkiksi pankilta saadut saldovahvistukset pankkitileistä tai lainojen saldoista tilinpäätöspäivänä. Myös esimerkiksi myyntisaamisten olemassaolo voidaan tarvittaessa varmentaa ulkopuolisilla vahvistuksilla, jotka hankitaan yhtiön asiakkailta.

Olemassaolon varmentamisen kannalta keskeistä on myös dokumenttien tarkastus (sopimukset, kauppakirjat, velkakirjat). Esimerkiksi lainasaamisten olemassaolo voidaan tarkastaa velkakirjalta tai muulta vastaavalta dokumentilta. 

Olemassaolon varmentamiseen voidaan käyttää myös analyyttisiä toimenpiteitä, kuten suhdelukujen analysointia ja poikkeavuuksien tunnistamista. Esimerkiksi jos myyntisaamiset kasvavat ilman vastaavaa liikevaihdon kasvua, niiden olemassaolo voi olla kyseenalaista. Nämä toimenpiteet eivät kuitenkaan yleensä yksinään ole riittäviä.

Olemassaolosta voidaan varmentua myös tarkastelemalla tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia. Esimerkiksi myyntisaamisten tuloutuminen on helppo tarkastaa tilikauden jälkeen saapuvista maksuista. Mikäli myyntisaaminen on maksettu pian tilikauden loppumisen jälkeen, sen olemassaolo tilinpäätöshetkellä on todennäköinen.

Muita olemassaolon varmentamiskeinoja on esimerkiksi uudelleenlaskenta ja täsmäytykset sekä johdon vakuutukset olemassaolosta. Jälkimmäinen näistä on heikoin evidenssin muoto eikä koskaan riittävä yksinään. 

Yhteenveto: olemassaolon riski tilintarkastuksessa ja tilintarkastajan rooli

Olemassaolo tilintarkastusriskin kannanottona kohdistuu siihen, ovatko tilinpäätökseen kirjatut varat ja velat tosiasiallisesti olemassa tilinpäätöspäivänä. Riski korostuu erityisesti tilanteissa, joissa sisäinen valvonta on puutteellista, johdolla on kannustimia väär

istelyyn tai olemassaolon varmentaminen on vaikeaa. Tilintarkastajan tehtävänä on vastata tähän riskiin hankkimalla riittävä ja asianmukainen evidenssi fyysisen tarkastuksen, ulkopuolisten vahvistusten ja dokumentaation avulla.

Mikäli tilintarkastus ja liiketoiminnan riskien tunnistaminen kiinnostavat laajemmin, lue myös aikaisempi blogimme “Tilintarkastus ja riskien hallinta – ISA 315, tilintarkastuslaki ja liiketoiminnan riskit tilintarkastajan näkökulmasta”.

Usein kysytyt kysymykset: olemassaolon riski tilintarkastuksessa

Mitä olemassaolon riski tarkoittaa tilintarkastuksessa?

Olemassaolon riski tarkoittaa tilintarkastuksessa sitä, että tilinpäätökseen on voitu kirjata varoja tai velkoja, joita ei tosiasiassa ole olemassa tilinpäätöspäivänä.

Miten varastonhallinta ja liiketapahtumat voivat vaikuttaa tilintarkastukseen?

Puutteellinen varastonhallinta tai virheellisesti kirjatut liiketapahtumat voivat lisätä olemassaolon riskiä ja siten vaikuttaa tilintarkastukseen sekä tilintarkastajan arvioon tilinpäätöksestä.

Miksi riittävä evidenssi on tärkeää tilintarkastuksessa?

Riittävä evidenssi on keskeistä, koska tilintarkastajan tulee sen avulla varmistua siitä, että kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tiedot ovat oikein ja että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta.

Silja Viiansalo

HTK (finanssioikeus), IAT

Tilintarkastusavustaja

Lakitoimisto KPF

050 5562 234

silja.viiansalo@kpflaki.com