top of page

Kirjanpidon jatkuvuusolettama – going concern

Kirjanpidon jatkuvuusperiaate, tai tarkemmin jatkuvuusolettama, on yksi keskeisiä tilinpäätösperiaatteita. Tämä on todennäköisesti myös kaikkein heikoimmin tunnettu tilinpäätösperiaate. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi jatkuvuusolettaman sisältöä. Olen aiemmin kirjoittanut blogikirjoituksen siitä, miten kirjanpito hoidetaan jatkuvuuden katketessa, löydät sen tämän linkin takaa.


Jatkuvuusolettama – going concern


Jatkuvuusolettama on kirjanpitolain 3:3 §:n mukaan yksi keskeisiä tilinpäätösperiaatteita:


Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:


1) oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;”


Vastaava periaate on myös EU:n tilinpäätösdirektiivin artiklassa 6:


1. Vuositilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä esitettävät erät on kirjattava ja arvostettava seuraavien yleisten periaatteiden mukaisesti:


a) yrityksen liiketoiminta oletetaan jatkuvaksi;”


Kyseinen periaate löytyy myös kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) standardista IAS 1:25:


Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Yhteisön tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi milloin johdon aikomuksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, yhteisön on ilmoitettava nämä epävarmuustekijät tilinpäätöksessä. Silloin kun yhteisön tilinpäätöstä ei laadita toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja on ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa.”


Jatkuvuusolettamasta poikkeaminen


Jatkuvuusolettamassa on nimensä mukaisesti kyse olettamasta. Jos tilinpäätöksen laatijalla on tiedossa, että yrityksen toiminta tulee päättymään lähiaikoina, tai pidemmälläkin tulevaisuudessa, tulee tämä huomioida tilinpäätöksessä. Yleensä jatkuvuusperiaatteesta poiketaan lähinnä silloin, kun on tiedossa, että yrityksen toiminta ajetaan alas seuraavana tilikautena. Useimmat konkurssiin päätyvät yhtiöt ovat laatineet vielä viimeisen tilinpäätöksensä jatkuvuusperiaatteella, koska yrityksen omistajat ja johto ovat uskoneet selviämismahdollisuuksiin.


Jatkuvuusolettamaa voidaan soveltaa myös osittain. Jos on tiedossa, että yrityksen toiminta loppuu esimerkiksi kolmen vuoden päästä yrittäjän eläköityessä, tulee jatkuvuusolettamaa testata tase-erittäin. Tilinpäätöksen laatijan voi yleensä luottaa yrityksen johdon arvioon siitä, milloin toiminta lopetetaan. Tällöin testausnäkökulmana on kirjanpitolain 5:13 §:n mukainen arvonalentumistestaus:


Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”


Hyvän kirjanpitotavan mukaisesti kerrytettävää tuloa mitataan kahdella mittarilla: 1) realisointihinta ja 2) sen kerryttämät tuotot liiketoiminnassa. Arvonalentumistestaus alkaa siis arvioimalla, minkä summan taseessa olevasta hyödykkeestä saadaan yrityksen lopettamisvaiheessa, kun se myydään tai hävitetään. Tämä arvo on monien hyödykkeiden, erityisesti käytettyjen hyödykkeiden, kohdalla matalampi kuin niiden tasearvo. Tältä osin tuleekin arvioida hyödykkeen kerryttämiä kassavirtoja. Tästä ei ole ohjausta kirjanpitolaissa, joten käsittelen tältä osin aihetta kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) näkökulmasta.


Tulevien kassavirtojen määrittäminen


Standardissa IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen on omaa erityissääntelyään siitä, miten käyttöarvo määritetään. Koska kirjanpitolaissa ei ole aihetta koskevaa sääntelyä, voidaan tätä IAS 36-standardia hyödyntää melko vapaasti. Standardin käsite käyttöarvo kuvaa standardikohdan 30 mukaisesti sitä, mitä rahavirtoja tietty omaisuuserä kerryttää tulevaisuudessa:


Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä on otettava huomioon seuraavat

osatekijät:


(a) arvio vastaisista rahavirroista, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä;


(b) odotukset näiden vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista muutoksista;


(c) rahan aika-arvo, jota edustaa tarkasteluhetken riskitön markkinakorko;


(d) hinta omaisuuserään luonnostaan liittyvän epävarmuuden kantamisesta;

sekä


(e) muut tekijät, esimerkiksi vaikea rahaksi muutettavuus, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hinnoitellessaan vastaisia rahavirtoja, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä.”


Käytännössä kun toiminnan lopettamispäivä on tiedossa, keskeiseksi muodostuu a-kohdan mukainen arvio vastaisista rahavirroista. Tätä koskeva standardikohta on 39:


Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden on sisällettävä:


(a) omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavat ennakoidut rahavirrat;


(b) ennakoidut lähtevät rahavirrat, jotka vääjäämättä syntyvät omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavan rahavirran kerryttämiseksi (sisältäen rahavirrat omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi) ja jotka johtuvat välittömästi omaisuuserästä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja


(c) mahdolliset nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.”


Käytännössä on vaikea määrittää yksittäisen omaisuuserän, esimerkiksi tietyn työkalun, tulevaisuudessa tuottamia rahavirtoja. Tällainen olisi mahdollista esimerkiksi kuljetusliiketoiminnassa yhden ajoneuvon kohdalla. Usein kovin yksityiskohtaisessa tarkastelussa ollaan standardin 67-kohdassa tarkoitetussa tilanteessa:


Yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, jos:


(a) omaisuuserän käyttöarvon ei voida arvioida olevan lähellä sen käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla (esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyvien vastaisten rahavirtojen ei voida arvioida olevan määrältään mitättömiä); ja


(b) omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista. Tällöin käyttöarvo ja näin ollen myös kerrytettävissä oleva rahamäärä voidaan määrittää ainoastaan omaisuuserän sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.”


Tällöin rahavirrat määritetään standardin kohdan 66-mukaisesti:


Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, on arvioitava kyseisestä yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista arvioida, yhteisön on määritettävä sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä, johon omaisuuserä kuuluu (omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö).”


Käytännössä Pk-yrityksissä on yleensä vain yksi toimiala ja siten vain yksi rahamääriä kerryttävä yksikkö. Tällöin tarkastelu tehdään koko yrityksen taseen tasolla. Tämän jälkeen käsillä on standardin 104-kohdassa tarkoitettu tilanne siitä, miten arvonalentumistappio jaetaan tase-erien välillä:


Rahavirtaa tuottavan yksikön (tai pienimmän rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän, jolle on kohdistettu liikearvoa tai osa yrityksen yhteisestä omaisuuserästä) arvonalentumistappio on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on kohdistettava vähentämään yksikön (tai yksikköjen ryhmän) omaisuuserien kirjanpitoarvoa seuraavassa järjestyksessä:


(a) ensin vähentämään rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvoa; ja


(b) sen jälkeen yksikön (tai yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille tasasuhteisesti yksikköön (tai yksikköjen ryhmään) kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella.”


Koska kotimaisissa tilinpäätöksissä on harvemmin aktivoitua liikearvoa, on käsillä b-kohdan mukainen tilanne, jossa arvonalentuminen jaetaan eri tase-erille. Tälle on vielä oma rajoituksensa standardin kohdassa 105:


Kohdistettaessa arvonalentumistappiota kappaleen 104 mukaisesti yksittäisen omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa vähentää niin paljon, että se alittaisi korkeimman seuraavista:


(a) omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla (jos määritettävissä);


(b) omaisuuserän käyttöarvo (jos määritettävissä); ja


(c) nolla.”


Käytännössä tämä tarkoittaakin, että arvonalentuminen jaetaan eri tase-erille niiden arvon suhteessa, mutta kuitenkin jokaisen erän kohdalla vain todennäköiseen luovutushintaan asti.


Yhteenveto


Jatkuvuusolettama on keskeinen, mutta myös hyvin vaikeatulkintainen tilinpäätösperiaate. Suomessa ei laadita vuositasolla käytännössä yhtään tilinpäätöstä, muutoin kuin konkurssipesissä, joissa jatkuvuusolettamaa ei voitaisi käyttää täysimääräisesti. Jos yrityksen lopettamispäivä on ennakolta tiedossa, tulisi tehdä kaikille tase-erille arvonalentumistarkastelu ja arvioida, ehtivätkö ne kerryttää tasearvoa vastaavan rahamäärän ennen toiminnan päättymistä.


Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196



14 katselukertaa0 kommenttia

Viimeisimmät päivitykset

Katso kaikki

Comentarios


bottom of page