Toiminnan jatkuvuus eli ”going concern” on keskeinen olettama kirjanpidossa. Jos yrityksen toiminta päättyy tai uhkaa päättyä, joudutaan tästä olettamasta kuitenkin poikkeamaan. Käytännössä tällaiset tilinpäätökset ovat kuitenkin harvinaisia, minkä vuoksi ei ole yleisesti tiedossa, miten kirjanpito ja verotus tulisi hoitaa, jos toiminnan jatkuvuus katkeaa. Aihe on kuitenkin teoreettisesti merkittävä, koska kyseinen tematiikka on hyvin heikosti ymmärretty. Olin toisena kirjoittajana akateemisessa artikkelissa, jossa käsittelimme aihetta. Artikkeli on julkaistu Edilex-palvelussa ja on saatavilla seuraavan linkin takaa:
Muuhun tieteelliseen tuotantooni voit tutustua seuraavan linkin takaa:
Tässä blogikirjoituksessa avaan artikkelin sisällön ja sen keskeiset tulokset.
Jatkuvuusolettama kirjanpidossa
Kirjanpitolain 3:3 § sisältää kahdeksan kirjanpitoperiaatetta:
“1) oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;
2) johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen;
3) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus);
4) tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus;
5) tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen;
6) tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (suoriteperuste);
7) kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus; sekä
8) taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuottojen ja kulujen esittäminen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä, jollei yhdisteleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (netottamiskielto).”
Näistä periaatteista ensimmäinen on kirjattu erilaiseen muotoon: oletus toiminnan jatkuvuudesta. Jatkuvuus on siis olettama, jota noudatetaan, jos ei ole syytä arvioida muuta. Jatkuvuus on kansainvälisesti hyväksytty tilinpäätösperiaate, joka sisältyy myös EU:n tilintarkastusdirektiiviin ja IFRS-normistoon (International Financial Reporting Standards). EU:n tilinpäätösdirektiivissä on vastaava säännös 31(1) artiklassa:
”Jäsenvaltioiden on huolehdittava, että tilinpäätöksissä ilmoitettavat erät arvostetaan seuraavia yleisiä periaatteita noudattaen:
a) yhtiön liiketoiminta oletetaan jatkuvaksi; [...]”
IFRS sisältää oman standardinsa jatkuvuudesta (ISA 570 Jatkuvuus). Kirjanpitolaissa tai tilinpäätösdirektiivissä ei mainita seikkoja, joiden perusteella voitaisiin arvioida jatkuvuuden katkeamista, mutta ISA 570 sisältää laajan luettelon seikkoja, jotka voivat osoittaa uhkaa jatkuvuudelle:
“Talous
● nettovelkojen tai lyhytaikaisten nettovelkojen määrä.
● erääntymässä olevat laina-ajaltaan kiinteät luotot, joiden uudistamiseen tai takaisinmaksuun ei ole realistisia mahdollisuuksia, taikka liiallinen turvautuminen lyhytaikaisiin luottoihin pitkäaikaisten omaisuuserien rahoittamisessa.
● viitteet siitä, että luotonantajat ovat vetämässä rahoituksen pois.
● mennyttä aikaa tai tulevaisuutta koskevien tilinpäätöslaskelmien osoittamat negatiiviset liiketoiminnan rahavirrat.
● huonot taloudelliset avaintunnusluvut.
● huomattavat liiketoiminnan tappiot tai rahavirtoja kerryttävien omaisuuserien arvon merkittävä huonontuminen.
● viivästykset osinkojen maksamisessa tai osinkojen maksun lopettaminen.
● kyvyttömyys suorittaa velkoja eräpäivinä.
● kyvyttömyys noudattaa lainasopimusten ehtoja.
● siirtyminen tavarantoimittajien kanssa tapahtuvissa liiketoimissa luottonostoista toimituksen yhteydessä tapahtuvaan käteismaksuun.
● kyvyttömyys hankkia rahoitusta välttämättömään uuteen tuotekehitykseen tai muihin välttämättömiin investointeihin.
Toiminta
● johdon aikomukset purkaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta.
● johtoon kuuluvien avainhenkilöiden menettäminen ilman, että tilalle on saatu uusia henkilöitä.
● keskeisen markkina-alueen, keskeisen asiakkaan (tai asiakkaiden), franchising-sopimuksen, lisenssin tai tärkeimmän tavarantoimittajan (tai -toimittajien) menettäminen.
● työvoimaan liittyvät vaikeudet.
● tärkeiden tuotantotarvikkeiden puute.
● erityisen menestyksekkään kilpailijan ilmaantuminen.
Muut seikat
● pääomavaatimusten tai muiden säädöksiin tai määräyksiin perustuvienvaatimusten - kuten rahoituslaitoksia koskevien vakavaraisuus- tai maksuvalmiusvaatimusten - noudattamatta jättäminen.
● ratkaisematta olevat oikeusprosessit tai viranomaismenettelyt yhteisöä vastaan, jotka menestyessään saattavat johtaa vaateisiin, joita yhteisö ei todennäköisesti pysty täyttämään.
● säädöksen, määräyksen tai hallituksen politiikan muutokset, joiden odotetaan vaikuttavan yhteisöön epäedullisesti.
● katastrofit, joiden varalta ei ole vakuutuksia tai vakuutukset ovat liian pieniä, kun katastrofeja tapahtuu.”
Suomalainen kirjanpitolaki ei sinänsä ole sidottu IFRS-normistoon, mutta sitä voidaan käyttää tulkinta-apuna miten toimia jatkuvuuden katketessa.
Jatkuvuuden katkeamisen vaikutukset kirjanpidossa
Jatkuvuuden katkeaminen vaikuttaa erityisesti omaisuuserien arvostukseen kirjanpidossa. Suurin osa yhtiön omaisuudesta arvostetaan muutoin kuin päivän markkinahintaan, koska niiden tuotto kertyy omaisuuden käyttämisestä, ei sen myymisestä. Jatkuvuuden katketessa näin joudutaan kuitenkin tekemään: tilinpäätöksen omaisuuserät tulee arvostaa siihen määrään, mitä niistä saataisiin myymällä. Normaalisti suurin osa omaisuuseristä voidaan arvostaa tulevien tuotto-odotusten mukaan eli mikä on hyödykkeen arvo liiketoiminnan käytössä. Tällä perusteella esimerkiksi koneet poistetaan kirjanpidossa poistosuunnitelman mukaan, vaikka niillä ei juuri olisi arvoa, jos ne myytäisiin käytettyinä.
Jatkuvuuden katketessa sovellettava säännös on lähtökohtaisesti kirjanpitolain 5:13 §:
”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”
Tämä poikkeaa normaalista kirjanpitokäytännöstä, jossa omaisuuden kuluessa sen arvon aleneminen vähennetään poistona. Aineellisten hyödykkeiden osalta tätä koskeva säännös on kirjanpitolain 5:5 §:
”Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto).”
Artikkelista merkittävä osa koskee näiden kahden pykälän välistä suhdetta jatkuvuuden katketessa. Johtopäätöksenä päädyimme tutkimuksessa siihen, että jatkuvuuden katketessa tulisi soveltaa kirjanpitolain 5:13 §:ää ja tehdä arvonalentumiskirjaukset taseeseen ja tulokseen. Arvonalennuksen määrä on kirjanpitoarvon ja todennäköisen myyntihinnan erotus.
Tämä kanta vastaa myös IFRS-standardien ja tilinpäätösdirektiivin lähtökohtia. IAS 36 arvonalentumiset -standardi ottaa lähtökohdaksi arvonalentumisen tulonodotusten muuttuessa. Tilipäätösdirektiivin sääntely on hyvin samanlaista.
Vaihto-omaisuuden osalta kirjanpitolain 5:6 § sisältää arvostuksen kannalta keskeisen sääntelyn:
”Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi.”
Jatkuvuuden katketessa vaihto-omaisuutta ei usein pystytä myymään normaalihinnalla, vaan poikkeavalla hinnalla esimerkiksi konkurssihuutokaupassa. Tällöin luovutushinta voi olla pienempi kuin hankintahinta, ja vaihto-omaisuuteen tulee tehdä arvonalentumiskirjaus. Jos vaihto-omaisuutta käytetään lopputuotteiden valmistukseen, löydetään jatkuvuuden katketessa tulkinta-apu IAS 2:36-standardikohdasta:
”Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan.”
Jos vaihto-omaisuutta ei enää käytetä tuotteiden valmistukseen, tulee niiden arvo laskea hintaan, jolla vaihto-omaisuus myydään eteenpäin sellaisenaan toiminnan päättyessä.
Aineettomien hyödykkeiden osalta jatkuvuuden katkeaminen vaikuttaa kaikkein voimakkaimmin. Aktivoitavien menojen, kuten tutkimus- ja kehittämismenojen sekä liikearvon ja muiden vastaavien osalta pääsääntö on, että jatkuvuuden katketessa ne alaskirjataan täysin. Ainoan poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa jokin liiketoiminta-alue voidaan luovuttaa sellaisenaan, ja nämä aineettomat hyödykkeet säilyttävät arvonsa tässä myynnissä.
Jatkuvuuden katkeaminen verotuksessa
Verotus on lähtökohtaisesti kirjanpitosidonnaista, vaikka tätä ei olekaan kirjattu lainsäädäntöön. Elinkeinoverolaki sisältää periaatteessa täydellisen normiston verotettavan tulon määrittämiseen. Kirjanpitosidonnaisuus on kaikkein heikoimmillaan nimenomaan arvostuskysymyksissä. Suomessa verotuksen lähtökohta on myös realisointiperiaate, eli yleensä verotuksessa ei huomioida arvonmuutoksia, vaan ainoastaan toteutuneet transaktiot.
Toisaalta juuri arvonmuutosten verovähennykset on huomioitu elinkeinoverolain 54 §:ssä, joka on myös sidottu kirjanpitoon:
”Verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.
Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.”
Tämä tarkoittaa, että verotuksessa voidaan vähentää vain sellaisia poistoja, jotka on tehty myös kirjanpidossa.
Verotuksessa lähtökohtana on poistojen tekeminen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. Näitä koskeva säännös on EVL 24 §:
”Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.”
EVL 25 § sisältää kehittämismenojen aktivointisäännöksen:
”Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.”
EVL 28 § sisältää vaihto-omaisuuden verokohtelun pääsäännön:
”Vaihto-omaisuuden hankintameno on sen verovuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan taikka kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitetuissa kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa tarkoitetun nettorealisointiarvon.”
Kaikki nämä sisältävät pääasiassa samat säännöt kuin kirjanpitolaissa. Pitkäaikaiset menot aktivoidaan lähtökohtaisesti hankintamenoon. Näiden arvonalentumiset kirjataan EVL 32 §:n, 40 §:n ja 42 §:n mukaan:
”Jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken edellä 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin menojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.”
”Jos verovelvollinen osoittaa että muun kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi, kuitenkin niin, että 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.”
”Jos verovelvollinen osoittaa, että muiden arvopapereiden kuin osakkeiden tai muun kulumattoman käyttöomaisuuden kuin maa-alueen käypä arvo on verovuoden päättyessä sen hankintamenoa tai tämän säännöksen perusteella aikaisemmin tehdyillä poistoilla vähennettyä hankintamenoa olennaisesti alempi, hankintamenosta saa tehdä sellaisen poiston, joka alentaa poistamatta olevan hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi.”
Nämä pykälät tarkoittavat käytännössä sitä, että jos omaisuuden arvo on alentunut, se voidaan vähentää verotuksessa. Verotuksessa ei tehdä varsinaista arvonalentumista, vaan lisäpoisto, joka vastaa kirjanpidon arvonalentumista. Tutkimustuloksemme perusteella tämä lisäpoisto soveltuu myös jatkuvuuden katkeamistilanteisiin, koska lisäpoistossa arvioidaan käypää arvoa ja käyttöarvoa, jotka määräytyvät hyödykkeen käytön perusteella.
Verotuksessa edellytetään kuitenkin laajempaa näyttöä arvonalentumiselle kuin kirjanpidossa. Kirjanpidossa jatkuvuuden katkeamisen perusteella tehdyt arvonalentumat voidaan lähtökohtaisesti tehdä myös verotuksessa. Arvonalentumisen näyttäminen ennen realisointia voi kuitenkin olla vaikeaa, ja käytännössä voidaan päätyä tilanteisiin, jossa kirjanpidon kuluja ei hyväksytä verotuksessa.
Yhteenveto
Jatkuvuuden katkeamisella on valtava vaikutus tilinpäätökseen. Taseen omaisuuseristä merkittävä osa menettää arvonsa suurilta osin tai kokonaan. Nämä kirjataan taseeseen arvonalentumisena, ja samalla ne laskevat myös tulosta. Näitä arvonalentumisia ei kuitenkaan hyväksytä verotuksessa kevein perustein, ja verovelvollisen on pystyttävä todistamaan, että hyödykkeiden arvo on alentunut. Tämä voi olla käytännössä hyvin haastavaa ja voidaankin päätyä tilanteeseen, jossa verotuksessa ei hyväksytä kirjanpidossa tehtyjä arvonalennuksia. Tällöin tilinpäätös on runsaasti tappiollinen, mutta veroja joudutaan maksamaan tästä huolimatta.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
