Toimistollamme on asiakkaina useita tilitoimistoja, minkä vuoksi avustamme aina silloin tällöin myös yksittäisiä kirjanpitäjiä tilanteissa, joissa heitä epäillään tekijänä tai avunantajana kirjanpitorikokseen. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi kirjanpitäjän vastuuta. Käsittelen sekä tilanteita, joissa kirjanpitäjää voidaan pitää kirjanpitorikoksen tekijänä, että tilanteita, joissa kirjanpitäjää voidaan pitää avunantajana.
Kirjanpitorikos
Kirjanpitorikos on rikoslain 30:9 §:ssä ja kuuluu:
”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa
ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Olen kirjoittanut kirjanpitorikoksesta useita aiempia blogikirjoituksia, joita löydät näiden linkkien takaa sekä tämän postauksen lopusta.
Kirjanpitorikokseen ei voi syyllistyä, jos kirjanpito vastaa liiketapahtumia ja on laadittu hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Tyyppitapaukset kirjanpitorikoksista ovat tilanteita, joissa kirjanpitoa ei ole lainkaan tehty, tai kirjanpidosta puuttuu merkittävästi tapahtumia, tyypillisesti myyntiä tai käteistapahtumia. Tulkinnanvaraisin kohta on yleensä ”merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja”. Periaatteessa tämä täyttyy sillä, että jokin liiketapahtuma on kirjattu väärälle tilille. Käytännössä tätä kohtaa sovelletaan vain kaikkein räikeimmissä ja tahallisimmissa tapauksissa, esimerkiksi osakaslainan kirjaamisessa myyntisaamiseksi, myyntien kirjaamisessa muille tileille tulosmanipulaation vuoksi tai yhtiölle kuulumattomien kulujen kirjaaminen kuluksi.
Kirjanpitäjän vastuu tekijänä tai tekijäkumppanina
Kirjanpitäjän vastuu on rikoslaissa, koska 1900-luvun lopulla kirjanpitäjä käytännössä osallistui joissain kaikkein räikeimmissä tapauksissa kirjanpitorikoksen tekemiseen. Olennainen kohta tässä on ”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu”. Laajan vastuun tarkoituksena on myös varmistaa, että kirjanpitorikos on myös aina jonkun tahon vastuulla.
Vastuun jakautumista on kirjanpitorikoksen tapauksessa tulkittu niin, että käytännössä aina joku vastaa, jos kirjanpito on väärä tai puutteellinen. Lähes aina vastuutaho on yhtiön johto, viime kädessä sillä perusteella, että he allekirjoittavat tilinpäätöksen. Kirjanpitäjän vastuu edellyttää käytännössä, että hän toimii kirjanpitorikoksen tekijänä joko ilman yritysjohdon tietoa tai yhteistyössä johdon kanssa. Yleensä kirjanpitäjä tekee kirjanpitorikoksen ilman, että yritysjohto tietää asiasta vain kavallustapauksissa, joita en käsittele tässä sen laajemmin.
Usein kirjanpitäjä on epäiltynä niin sanottuna tekijäkumppanina. Tätä koskeva sääntely perustuu rikoslain 5:3 §:ään:
”Jos kaksi tai useammat ovat yhdessä tehneet tahallisen rikoksen, rangaistaan kutakin rikoksen tekijänä.”
Tämä pykälä edellyttää käytännössä yhteistä rikoksentekotahtoa. Tähän vaikuttaa oikeuskäytännön perusteella se, mitkä kirjanpitäjän toimintamahdollisuudet ovat olleet toimeksiantosopimuksen perusteella. Kirjanpitäjä kuitenkin tekee kirjanpitoa johdon puolesta, ja viime kädessä yhtiön johto päättää, miten kirjanpito tehdään. Kun johto tekee nimenomaisen päätöksen, johto ottaa myös vastuulleen asian. Tämän vuoksi kirjanpitäjä ei lähtökohtaisesti ole rikosvastuussa, jos hän kirjaa jonkin asian yrityksen edustajan ohjeiden mukaisesti.
Ongelmallisemmaksi tilanne menee, jos kirjanpitäjällä on harkintavaltaa asian tekemisestä. Oikeustapauksessa KKO 2010:91 tilitoimiston edustaja tuomittiin kirjanpitorikoksesta, kun epäkurantteja osakaslainasaamisia ei kirjattu alas tilinpäätöksessä. Tapauksessa kirjanpitäjät tekivät itse päätöksen kirjata nämä saamiset tilinpäätökseen, mikä myös johti tuomioon. Asiassa oli kyllä selvää, että yritysjohdon intressissä oli, että saatavat pidetään taseessa.
Tästä voidaankin todeta suhteellisen yksinkertainen ohje tilitoimistoille. Merkittävissä riskikirjauksissa, erityisesti osakaslainoissa ja muissa luottotappioissa, on aiheellista siirtää johdolle päätös siitä, miten ne kirjataan. Muutoin tilitoimisto voi joutua vastuuseen yhdessä johdon kanssa siitä, että tilinpäätöksessä on epäkurantteja saamisia.
Jos johto ohjeistaa kirjanpitäjää jättämään jotain pois kirjanpidosta tai tekemään jonkin kirjauksen kirjanpitolain tai hyvän kirjanpitotavan vastaisesti, on tämä ohjeistus suotava ottaa ylös kirjallisena. Johto on kirjanpidon oikeellisuuden viimesijainen vastuunkantaja ja johto voi myös tehdä päätöksen siitä, miten jokin asia kirjataan. Jos kirjanpitäjä ei jälkeenpäin pysty todistamaan tätä voi rikosasian selvittelyssä olla epäselvää, kuka minkäkin päätöksen on tehnyt.
Avunantovastuu
Kirjanpitäjä voi myös olla vastuussa rikoksesta avunantajana. Avunantoa koskeva sääntely on rikoslain 5:6 §:ssä:
”Joka ennen rikosta tai sen aikana neuvoin, toimin tai muilla tavoin tahallaan auttaa toista tahallisen rikoksen tai sen rangaistavan yrityksen tekemisessä, tuomitaan avunannosta rikokseen saman lainkohdan mukaan kuin tekijä. Rangaistusta määrättäessä sovelletaan kuitenkin, mitä 6 luvun 8 §:n 1 momentin 3 kohdassa sekä 2 ja 4 momentissa säädetään.
Yllytyksestä rangaistavaan avunantoon rangaistaan avunantona.”
Kirjanpitäjän roolia tarkastellaan usein avunantajana. Erityisen yleistä tämä on tilanteissa, joissa asiakkaan oma ammattitaito ei riitä ohjaamaan, miten kirjaukset tulisi tehdä, mutta asiakas ilmaisee selkeän tahtotilan saavuttaa asiat, jonka kirjanpitäjä toteuttaa. Esimerkkejä tällaisesta voi olla tulojen jättäminen kirjaamatta tai niiden kirjaaminen väärin tilanteessa, jossa asiakas on ohjeistanut, että myynneistä kirjataan vain osa. Tällöin kirjanpitäjä tekee itsenäiset ratkaisut siitä, mitkä hän kirjaa ja mitkä ei.
Toinen tyypillinen avunantotilanne on kyseessä, jos kirjanpitäjä ohjeistaa asiakasta menettelemään tavalla, jonka kirjanpitäjä tietää lainvastaiseksi. Tällöin yrityksen johto on tehnyt päätöksen kirjanpitäjän ohjeesta. Tästä on usein kyse silloin, kun tulosta pyritään manipuloimaan verotussyistä, ja kirjanpitoon tehdään hyvän kirjanpitotavan vastaisia ratkaisuja, jotka kirjanpitäjä on neuvonut tekemään. Tällöin tahtotila väärään kirjanpitoon tulee asiakkaalta, mutta kirjanpitäjä on neuvonut, miten tämä tahtotila saavutetaan. Kirjanpitäjä on tällöin neuvonut asiakasta tekemään päätöksen, joka on johtanut kirjanpitolain vastaiseen tulokseen.
Velvollisuus estää kirjanpidon virheellisyys
Kirjanpitäjällä ei ole velvollisuutta estää kirjanpidon tekemistä väärin, jos yhtiön johto määrää jonkin asian kirjattavaksi väärin tai jätettäväksi pois kirjanpidosta. Kirjanpitäjän tulee kuitenkin pyrkiä estämään vahingossa tapahtuvat virheet, tai asiassa voidaan joutua tulkitsemaan laiminlyönnin rangaistavuutta. Rikoslain 3:3.2 sisältää laiminlyönnin rangaistusvastuun edellytykset:
”Laiminlyönti on rangaistava myös, jos tekijä on jättänyt estämättä tunnusmerkistön mukaisen seurauksen syntymisen, vaikka hänellä on ollut erityinen oikeudellinen velvollisuus estää seurauksen syntyminen. Tällainen velvollisuus voi perustua:
1) virkaan, toimeen tai asemaan;
2) tekijän ja uhrin väliseen suhteeseen;
3) tehtäväksi ottamiseen tai sopimukseen;
4) tekijän vaaraa aiheuttaneeseen toimintaan; tai
5) muuhun niihin rinnastettavaan syyhyn.”
Kirjanpitäjälle annetaan toimeksianto hoitaa kirjanpitoa hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Tämän vuoksi kirjanpitäjällä on tiettyyn rajaan asti velvoite estää se, että tilinpäätöstä ei laadita hyvän kirjanpitotavan mukaan laaditun kirjanpidon pohjalta. Jos kirjanpitäjä havaitsee yrityksen edustajalla olevan selkeästi virheellinen käsitys jonkin liiketapahtuman tai tase-erän esittämisestä, hänen tulee oikaista se. Tämä tilanne esiintyy erityisen usein tarkasteltaessa kulujen vähennyskelpoisuutta tai ylipäätään yritykselle kuulumista. Myös luottotappiot ja osakaslainat ovat riskieriä.
Yhteenveto
Rikosvastuun välttämiseksi kirjanpitäjän on suotava huomioida yllä esittämäni. Asiakkaan virheelliset käsitykset tulee oikaista, eikä häntä saa neuvoa tekemään lainvastaisia kirjauksia. Jos asiakas nimenomaisesti ohjeistaa tekemään jonkin kirjauksen tietyllä tavalla, kirjanpitäjä voi tämän tehdä ilman vastuuta, koska tällöin asiakas ottaa vastuun. Tämä on kuitenkin hyvä ottaa kirjallisesti talteen ja tehdä asiakkaalle selväksi, että tällöin hän kantaa vastuun.
Lue lisää rikosoikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
