top of page

Verovelvollisuusryhmän muodostamisesta – KHO 2024:53

Verovelvollisuusryhmä on suhteellisen harvoin käytetty arvonlisäverotuksen erikoisuus, jolla usean eri y-tunnuksen alla toimivia yhtiöitä voidaan kohdella yhtenä verovelvollisena. Tällöin yhtiöiden keskinäiset liiketoimet jäävät arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Korkein hallinto-oikeus otti tuoreessa vuosikirjapäätöksessään kantaa siihen, millä edellytyksellä verovelvollisuusryhmä voitiin muodostaa konsernissa. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi keskeiset oikeusohjeet, tapauksen taustat ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.


Verovelvollisuusryhmä arvonlisäverotuksessa


Arvonlisäverolain 13 § sisältää verovelvollisuusryhmiä koskevan erityissäännöksen:


Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on tätä lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa.


Verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain:


1) pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja;


2) luottolaitostoiminnasta annetun lain (610/2014) 1 luvun 15 §:ssä tai sijoituspalvelulain (747/2012) 1 luvun 20 §:ssä tarkoitettu omistusyhteisö tai vakuutusyhtiölain (521/2008) 1 luvun 8 §:ssä tai vakuutusyhdistyslain (1250/1987) 1 luvun 6 b §:ssä tarkoitettu vakuutusomistusyhteisö;


3) elinkeinonharjoittaja, jossa 1 tai 2 kohdassa tarkoitetulla elinkeinonharjoittajalla on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettu määräysvalta;


4) elinkeinonharjoittaja, jossa 1–3 kohdassa tarkoitetut elinkeinonharjoittajat voivat yhdessä käyttää kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettua määräysvaltaa vastaavaa valtaa, ja sen määräysvallassa 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla oleva elinkeinonharjoittaja.


Hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittajilla on keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet.

Elinkeinonharjoittaja voi kuulua vain yhteen verovelvollisuusryhmään.

Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, tämän lain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan jokaiseen elinkeinonharjoittajaan erikseen.”


Säännös on poikkeussäännös normaalista arvonlisäverotuksesta. Säännöksen tarkoitus on, että rahoitus- ja vakuutusalan yritysten, eli arvonlisäverovapaita palveluita myyvien yritysten, tukipalvelut voidaan järjestää ilman tukipalveluiden arvonlisäverorasitusta. Muussa tapauksessa verovapaita palveluita myyvä yritys joutuisi maksamaan ostoistaan arvonlisäveron, jolloin rahoitus- ja vakuutuspalveluihin muodostuisi piilevää arvonlisäveroa.


Pykälässä viitataan arvonlisäverolain 41 §:ään, joka sisältää rahoituspalveluiden verokohtelun: ”Veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.” Rahoituspalvelut määritellään tarkemmin arvonlisäverolain 42 §:ssä:


Rahoituspalveluna pidetään:


1) takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa;

2) luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä;

3) luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa;

4) maksuliikettä;

5) valuutanvaihtoa;

6) arvopaperikauppaa;

7) takaustoimintaa.


Arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.”


Rahoituspalvelun verotuskäsite vastaakin pitkälti sille yleiskielessä tyypillistä merkitystä. Käytännössä käsitteen soveltuminen erilaisiin palveluihin on kuitenkin tulkinnanvaraista, kuten voidaan huomata esimerkiksi factoring-ratkaisuista. Yhden factoring-ratkaisua käsittelevän oikeustapauskommenttini löydät tästä.

Verovelvollisuusryhmän määrittelyyn liittyy myös EU-oikeudellinen erikoisuus. Arvonlisäverodirektiivin artikla 11 mahdollistaa, että jäsenvaltiot voivat määritellä tällaisia verovelvollisuusryhmiä:


Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.


Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”


Suomessa verovelvollisuusryhmään voivat hakeutua vain rahoitus- ja vakuutusalan yritykset. Tätä on perusteltu direktiivin toisen kohdan mukaisesti sillä, että muunlainen sääntelyvalinta mahdollistaisi veronkiertoa ja veropetoksia. Komissio vei Suomen tästä rajauksesta EU-tuomioistuimeen 2010-luvun alussa, ja tästä annettiin ratkaisu C-74/11. EU-tuomioistuin katsoi tuolloin, että Suomen käyttöön ottama rajaus oli perusteltu veropetosten ehkäisyn vuoksi.


Tapauksen taustat


A Oy toimi konsernissa, jonka emoyhtiö oli C Oy. A Oy omisti välillisesti B Oy:n, jonka alla toimi muita konserniyhtiöitä. Konserniyhtiöt toimivat sosiaali- ja terveydenhuollon alalla tuottaen pääasiassa arvonlisäverottomia sosiaali- ja terveydenhuollon palveluita. A Oy käytti äänivaltaa kaikissa B Oy:n alaisissa konserniyhtiöissä.


Yhtiöt esittivät hakemuksen, että ne rekisteröitäisiin arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetuksi verovelvollisuusryhmäksi. Yhtiöistä A Oy tuotti muille konserniyhtiöille pääasiassa rahoituspalvelua, mutta myös hallintopalveluita. Yhtiö A Oy myi palveluitaan ainoastaan konserniyhtiöille. B Oy taas tuotti konsernille keskitetysti erilaisia hallinto-, IT- ja markkinointipalveluita. Ryhmään haetuilla yhtiöillä oli myös useita keskitettyjä hankintoja konsernin ulkopuolisilta tahoilta. Ryhmän sisällä oli myös keskinäisiä palvelumyyntejä.


Verohallinto hylkäsi 20.11.2019 tekemällään päätöksellä A Oy:n ja muiden yhtiöiden hakemuksen verovelvollisuusryhmän muodostamisesta. Verohallinto perusteli ratkaisuaan sillä, että olisi arvonlisäverolain tarkoituksen vastaista sallia verovelvollisuusryhmän muodostaminen yhtiöille, jotka toimivat muulla kuin rahoitus- tai vakuutusalalla. Verohallinnon näkemyksen mukaan pelkkä konsernin sisäisten rahoituspalveluiden keskittäminen ei muodostanut perustetta verovelvollisuusryhmän rekisteröinnille.


Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi hakijoiden oikaisuvaatimuksen 18.9.2020 antamallaan päätöksellä. Oikaisulautakunta katsoi, että sinänsä hakijoilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Oikaisulautakunta myös katsoi, että A Oy toimi pääasiassa rahoituspalveluita myyvänä elinkeinonharjoittajana. Oikaisulautakunta kuitenkin katsoi, että tapauksessa rahoituspalveluiden keskittäminen yhteen osakeyhtiöön ei ollut pakollista, ja konserniyhtiöiden toiminta ei muutoinkaan rinnastunut rahoitus- ja vakuutusalan yritysten toimintaan.


A Oy ja muut valittivat päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus antoi asiassa ratkaisun 29.11.2022. Hallinto-oikeus katsoi, että hakijat voivat perustaa verovelvollisuusryhmän. Hallinto-oikeus perusteli asiaa sillä, että A Oy:tä tuli pitää arvonlisäverolain 13 a §:n mukaisena rahoituspalveluita myyvänä elinkeinonharjoittajana. Muut hakemuksen piirissä olevat yhtiöt olivat A Oy:n määräysvallassa. Hallinto-oikeus katsoi, että säännös ei myöskään edellyttänyt, että muut konserniyhtiöt harjoittaisivat vakuutus- tai rahoituspalveluita.


Päätös oli 2-1 äänestysratkaisu. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 8.4.2024.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus katsoi, että keskeinen kysymys tapauksessa oli, voitiinko A Oy:tä pitää arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetulla tavalla pääasiassa rahoituspalveluita myyvänä elinkeinonharjoittajana. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vetosi tapauksessa lainsäätäjän tarkoitukseen rajata sääntely vain rahoitus- ja vakuutusalan palveluihin, joissa sisäisesti tuotetut tukipalvelut kertaantuisivat muutoin.


Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy:n muille konserniyhtiöille myymät palvelut olivat luonteeltaan sinänsä pääosin verosta vapautettuja rahoituspalveluita. Näitä palveluita ei kuitenkaan myyty ainakaan merkittävästi konsernin ulkopuolelle. Lainsäätäjän tarkoitus on lain esitöiden perusteella ollut rajata verovelvollisuusryhmien käyttömahdollisuus vain rahoitus- ja vakuutusalalla toimiviin yrityksiin eli poistaa niiden tukipalveluiden arvonlisäverorasitus.


Korkein hallinto-oikeus totesi myös, että koska ryhmän sisäisiä liiketoimia ei huomioitu arvonlisäverotuksessa, rekisteröinnin jälkeen A Oy ei harjoittaisi verotuksen näkökulmasta juuri mitään palveluita. Korkein hallinto-oikeus totesi, että tällaisten ratkaisujen hyväksyminen mahdollistaisi sen, että rahoitus- ja vakuutusalalle suunniteltua poikkeusta voitaisiin hyödyntää millä tahansa toimialalla, kunhan yhden yhtiön toiminta rajattaisiin konsernin sisäisiin rahoituspalveluihin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällainen tulkinta ei olisi sääntelyn tarkoituksen mukaista.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy ja konserniyhtiöt eivät voineet muodostaa verovelvollisuusryhmää. Verohallinnon päätös jäi voimaan.


Yhteenveto


Lainsäätäjän tarkoitus on mahdollista huomioida vero-oikeudellisissa kysymyksissä. Kysymyksiin vastauksia pohtivien tahojen on syytä muistaa, että ratkaisun ollessa lainsäätäjän tavoitteiden vastainen, ovat riskit huomattavasti suuremmat. Tältä osin vero-oikeuden syvällisemmästä ymmärtämisestä on usein hyötyä suunniteltaessa erilaisia vaihtoehtoja.


Lue lisää oikeustapauskommenttejamme


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196



 

 


3 katselukertaa0 kommenttia

コメント


bottom of page