Rajoitetusti verovelvollisen antama konserniavustus ei ollut vähennyskelpoinen Suomessa - KHO 2025:59
- Eelis Paukku
- 5.9.
- 3 min käytetty lukemiseen
Konserniavustus ja rajat ylittävät tilanteet herättävät huomattavia intressejä veroasiantuntijoiden parissa. Näillä järjestelyillä pyritään joskus hankkimaan huomattavia verohyötyjä, kun taas toisissa tilanteissa niitä tehdään aidosti liiketoiminnan tarpeista. Haasteeksi jää usein erottaa näitä toisistaan. Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen tuoretta tapausta rajoitetusti verovelvollisen oikeudesta vähentää Suomen verotuksessa antamansa konserniavustus.
Konserniavustuksesta ja rajat ylittävistä tilanteista
Konserniavustuslain 3 § sisältää perussäännön konserniavustuksissa:
“Jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.”
Säännöksen perusidea on, että osakeyhtiö voi siirtää varoja toiseen osakeyhtiöön siten, että siirto on toisen tuloa ja toisen menoa. Tällöin konsernia kohdellaan kuin yhtä verovelvollista. Konserniavustuksen antajat on rajattu saman lain 2 §:ssä:
“Osakeyhtiö tai osuuskunta voi antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta.
Mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja osuuskunnasta, sovelletaan myös sellaiseen tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön, joka rinnastuu mainitun lain 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun osakeyhtiöön tai osuuskuntaan.”
Aiemmassa oikeustapauksessa KHO 2003:79 korkein hallinto-oikeus katsoi, että myös Suomessa oleva sivuliike voi olla konserniavustuksen antaja, koska tällöin konserniavustuksessa vaadittu symmetrinen käsittely täyttyy. Symmetrisen käsittelyn perusidea on, että toisen meno katsotaan toisen tuloksi.
Tapauksen taustat
Luxemburgiin rekisteröidyt osakeyhtiöt B S.à r.l., C S.à r.l., D S.à r.l. ja E S.à r.l omistivat Suomessa kiinteistöjä, tarkemmin sanottuna sairaalakiinteistöjä. Kiinteistöjä vuokrattiin eteenpäin. Yhtiöt olivat rajoitetusti verovelvollisia Suomessa, koska tuloverolain 10 §:n mukaisesti Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatu tulo.
Yhtiöt kuuluivat samaan konserniin, jonka emoyhtiönä toimi Luxemburgilainen A S.à r.l. Suomessa toimivien yhtiöiden tarkoituksena oli antaa keskinäistä konserniavustusta ja tasata tällä keskinäisiä tulojaan siten, että B S.à r.l antaisi konserniavustusta yhtiöille C S.à r.l ja D S.à r.l. Tältä osin B S.à r.l esitti keskusverolautakunnalle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
Voiko B S.à r.l. vähentää Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti verotettavasta tulostaan C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle hakemuksessa kerrotulla tavalla antamansa konserniavustuksen?
Keskusverolautakunta antoi ennakkoratkaisunsa 16.12.2024 ja katsoi, että B S.à r.l. ei voi vähentää konserniavustusta. Perusteluna ratkaisulle annettiin se, että yhtiöillä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Tämän vuoksi Suomella ei ole verotusoikeutta yhtiöiden saamaan konserniavustukseen Suomessa, minkä vuoksi yhden yhtiön vähentämää konserniavustusta ei voitaisi verottaa muilta yhtiöiltä.
Yhtiö B S.à r.l. valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö voi vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti Suomessa verotettavasta tulostaan konserniavustuksen. Korkein hallinto-oikeus otti asian käsittelyyn ja ratkaisi asian 21.08.2025 antamallaan päätöksellä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus korosti päätöksessään, että konserniavustuksen antajana ja saajana voi olla myös kiinteä toimipaikka. Korkein hallinto-oikeus korosti myös, että syynä tähän on konserniavustuksen symmetrisyysvaatimus eli se, että toisen menona käsittelemä konserniavustus on toisen verotettava tulo. Käsillä olevassa tapauksessa yhtiöiden kotivaltio on Luxemburg, mutta yhtiöt ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta.
Yhtiöillä ei siten ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Suomen ja Luxemburgin välinen verosopimus ei sisältänyt konserniavustusta koskevia erityissäännöksiä. Tällöin konserniavustuksen oikeudellinen arvio ratkottiin kotimaisen verolainsäädännön mukaan. Korkein hallinto-oikeus totesi, että konserniavustusta ei voitu pitää kiinteistöstä saatuna tulona, vaikka antajan varat olisivatkin peräisin kiinteän omaisuuden vuokraamisesta. Koska yhtiöillä ei ollut Suomessa kiinteitä toimipaikkoja, ei niiden saama konserniavustus siten ollut verotettavaa tuloa.
Tällä perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että symmetrisyysvaatimus jäi täyttymättä, ja konserniavustus ei voinut olla myöskään vähennettävää tuloa. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.
Yhteenvetoa
Ratkaisussa korostettiin konserniavustuksen osalta symmetrisyysvaatimusta. Konserniavustus säilyy edelleenkin käyttökelpoisena ja jopa joustavana tulontasaustyökaluna, kunhan se on myös saajalleen veronalaista tuloa. Rajat ylittävissä tilanteissa veronalaisuus voi kuitenkin olla tulkinnanvaraista. Rajoitetusti verovelvollisten osalta vaikuttaisikin siltä, että ilman kiinteän toimipaikan muodostumista vähennyskelpoisuuteen liittyy jatkossakin rajoituksia.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
