KHO 2025:60: Kiinteistön tosiasiallisen käytön vaikutus maapohjan verotukseen
- Silja Viiansalo
- 12.9.
- 4 min käytetty lukemiseen
Kiinteistöverotuksessa maapohjan arvostamisen lähtökohtana on usein asemakaavan sallima käyttötarkoitus. Käytännössä voi kuitenkin syntyä tilanteita, joissa kaavan mahdollistama korkeampi arvostus ei vastaa kiinteistön tosiasiallista käyttöä. Korkeimman hallinto-oikeuden tuore ratkaisu käsitteli tilannetta, jossa yhtiön omistama tontti oli asemakaavassa merkitty toimitilarakennusten korttelialueeksi, mutta kiinteistöä käytettiin tosiasiassa teollisuus- ja varastorakennusten sijoituspaikkana. Ratkaisussa oli kysymys siitä, tulisiko maapohjan verotusarvo määrittää kaavan mahdollistaman toimistokäytön vai toteutuneen teollisuuskäytön perusteella. Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen tapauksen taustat, sovellettavat oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Sovellettavat oikeusohjeet
Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan:
“Tätä lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.”
Kiinteistön arvo verotuksessa määräytyy siis verovuotta edeltävän vuoden arvostamissäännösten mukaisesti.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 28 §:n mukaan:
“Kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.”
Maapohja ja rakennukset arvostetaan täten erikseen.
Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan:
“Maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Maapohjana pidetään myös sellaista maatilaan kuuluvaa rakennusmaa-aluetta, jolle on vahvistettu asemakaava. Maapohjan verotusarvoon luetaan myös oikeus rakennettuun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan.”
Lainkohdan mukaan maapohjan verotusarvo määritellään siis muun muassa kiinteistön käytön, rakennusoikeuden, sijainnin, liikenneyhteyksien, kunnallisteknisten valmiuksien ja alueen markkinahintojen perusteella.
Saman lain 29 §:n 3 momentin mukaan:
“Jollei tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ole käytetty täyteen määrään ja jollei sillä olevien rakennusten arvo ole tontin arvoon verrattuna vähäinen, tontin arvoa on alennettava kohtuullisesti.”
Tontin arvoa on siis alennettava kohtuullisesti, jollei sen rakennusoikeutta ole käytetty täysin ja rakennusten arvo ei ole vähäinen.
Saman lain 29 §:n 4 momentin mukaan:
“Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto voi rajoittaa laskentaperusteiden muutoksesta aiheutuvaa verotusarvojen vuotuista nousua.”
Verohallinto antaa siis vuosittain päätöksen rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista. Päätöksen 1 §:n 1 momentin mukaan:
“Rakennusmaan verotusarvo lasketaan käyttäen kuntakohtaisiin tonttihintakarttoihin ja arviointiohjeisiin perustuvia tietoja rakennusmaan käyvistä aluekohtaisista arvoista (aluehinta).”
Päätöksen 2 §:n 3 momentin mukaan:
“Kaava-alueilla tavanomaista suurempien teollisuus- ja varastoalueiden yksikköhintaa alennetaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 20 000 m2 :iin saakka täyteen arvoon, tämän ylittävältä osalta 50 000 m2 :iin saakka puoleen perushinnasta ja yli 50 000 m2 :n osalta neljännekseen perushinnasta.”
Päätöksen 5 §:n mukaan:
“Jos rakennusmaan käypä arvo on tämän päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan arvoksi katsotaan käypä arvo.”
Tapauksen taustat
E Oy:n omistama tontti rakennuksineen sijaitsee N:n kaupungissa. Tontti kuuluu vuoden 2003 voimaan tulleen asemakaavan mukaisesti KTY-3-alueeseen eli toimitilarakennusten korttelialueeseen. Kaavan mukaan tontille voi rakentaa toimistorakennuksia sekä teollisuus- ja varastorakennuksia, jotka eivät aiheuta ympäristöhäiriöitä. Aiemmin tontti kuului teollisuus- ja varastorakennusten korttelialueeseen.
Tontin pinta-ala on 35 153 m² ja rakennusoikeutta on yhteensä 19 333 kerrosneliömetriä. Kiinteistöllä sijaitsee kaksi teollisuus- ja varastorakennusta. Rakennus 1 koostuu kahdesta osasta: vanhemmasta osasta (9 216 m², valmistunut 1945) ja pienemmästä lisärakennuksesta (251 m², valmistunut 2002). Rakennus 2 on 6 324 m² ja valmistunut vuonna 1977.
Verohallinto on vahvistanut tontin maapohjan verotusarvoksi noin 995 000 euroa vuosilta 2015–2020, perustuen voimassa olevan asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden kerrosneliöihin ja vuosittaisiin aluehintoihin. Rakennusten verotusarvot vaihtelivat noin 774 000–887 000 euron välillä.
E Oy vaati, että maapohjan arvon määrittämisessä käytettäisiin teollisuusalueiden pinta-alaperusteista aluehintaa ja alennuskaavaa rakennusoikeuden sijaan. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi vaatimuksen ja Helsingin hallinto-oikeus piti lautakunnan päätöksen voimassa. Hallinto-oikeus korosti, että kiinteistön arvon määrittämisen lähtökohtana on voimassa oleva kaava, eikä tontin aiempi kaavamerkintä tai nykyiset teollisuusrakennukset muuta tätä. Koska kyseessä on toimitilarakennusten korttelialue, Verohallinnon teollisuus- ja varastoalueiden alennuskaavaa ei voitu soveltaa.
E Oy haki päätöksestä valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta vaatiakseen hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätösten kumoamista siltä osin kun maapohjaan ei ollut sovellettu teollisuusalueiden aluehintaa ja alennuskaavaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö puolestaan vaati valituksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
E Oy korosti, että kiinteistöllä sijaitsee kaksi teollisuusrakennusta ja ne ovat teollisuus- ja varastokäytössä. Tontti on vuonna 2003 voimaan tulleessa asemakaavassa merkitty KTY-alueeksi eli toimitilarakennusten korttelialueeksi, mutta kaavamääräyksin on sallittu myös teollisuus- ja varastorakennusten rakentaminen. Yhtiön mukaan verotusarvon määrittämisessä tulisi huomioida kiinteistön todellinen käyttö, noudattaen teollisuustonttien aluehintoja, jotka N:n kaupungissa vaihtelevat 6,01–13,73 euroa/m².
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö puolestaan totesi, että maapohjan verotusarvon määrittämisessä ratkaiseva tekijä on voimassa oleva kaava. Rakennusten lukumäärä ja niiden todellinen käyttö eivät saa muuttaa kaavan mukaisen käyttötarkoituksen merkitystä.
Vuoden 2003 asemakaavassa kiinteistön alue on merkitty toimitilarakennusten korttelialueeksi (KTY-3). Käytännössä tontilla sijaitsee kuitenkin merkittäviä teollisuus- ja varastorakennuksia, joiden pinta-ala on yli 15 000 neliömetriä.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että maapohjan arvostuksessa on otettava huomioon paitsi rakennusoikeus myös kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Koska suuri osa rakennusoikeudesta on jo käytetty teollisuus- ja varastorakennuksiin, tontti tulee näiltä osin arvostaa pinta-alaperusteisesti teollisuustonttina. Teollisuustonttina arvostettu maapohjan arvo on selvästi pienempi kuin aiemmin verotuksessa käytetty kaavamainen arvo.
Jäljellä oleva käyttämätön rakennusoikeus voidaan arvostaa toimistotontin aluehinnan mukaan, jos se on realistisesti hyödynnettävissä lisärakentamiseen. Näin ollen aiemmat hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan ratkaisut kumottiin, ja asia palautettiin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Yhteenvetoa
Korkein hallinto-oikeus linjasi, että maapohjan arvostuksessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Asemakaavan sallimalle korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia tai tontilla on selkeästi hyödynnettävissä oleva lisärakennusoikeus. Tapauksen perusteella kiinteistöverotuksessa on siten otettava huomioon myös rakennusten todellinen käyttö, eikä pelkkä kaavamerkintä yksin voi ratkaista verotusarvoa.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
HTK (finanssioikeus), IAT
Trainee
Lakitoimisto KPF
050 5562 234
