top of page
Etsi

Viennin verovapaus ketjukaupassa – KHO 2026:3

Arvonlisäveron verovapaus Suomessa on vientimyyntiä ketjukaupassa koskeva vapaus, jossa tavara viedään Suomesta EU:n veroalueen ulkopuolelle FCA-toimitusehdolla. Vientimyynnissä myyjä voi toimittaa tavaran ostajalle siten, että ostaja noutaa tavaran tai itsenäinen kuljetusliike hoitaa viennin. Vienti-ilmoitus on annettava Tullille sähköisesti, ja viennistä saadaan näyttönä poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Tavarat poistuvat EU:n alueelta tullin kautta, ja myyjä tai sen lukuun toimiva huolintaliike vastaa vienti-ilmoituksesta ja luovutuspäätöksestä verovapauden perusteella. Tavarat poistuvat EU:n alueelta tullin kautta, ja myyjä tai sen lukuun toimiva huolintaliike vastaa vienti-ilmoituksesta ja luovutuspäätöksestä verovapauden perusteella.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi tuli, voiko ensimmäinen myyjä soveltaa vientimyynnin verovapautta, vaikka se ei itse eikä sen välitön ostaja ole järjestänyt kuljetusta. Käsittelen tässä kirjoituksessa tapauksen taustat, sovellettavat oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.


Mitä tarkoitetaan verovapautetulla vientiketjukaupalla?


Vientimyynnin arvonlisäverovapaus edellyttää, että tavara viedään EU:n veroalueelta veroalueen ulkopuolelle ja viennistä on asianmukainen näyttö, kuten tullin poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Ketjukauppatilanteissa, erityisesti FCA-toimitusehdolla, epäselvyyttä voi syntyä siitä, kuka vastaa kuljetuksesta, kuka toimii viejänä ja milloin tavaran määräämisvalta siirtyy. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2026:3 selventää näitä kysymyksiä ja myyjän mahdollisuutta soveltaa vientimyynnin verovapautta.


Sovellettavat oikeusohjeet – arvonlisäverodirektiivi, vientimyynti ja verovapaus


Arvonlisäverolain 63 §:n mukaan:


“Tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle.


Ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen, jollei 3 momentissa taikka 63 a tai 63 e §:ssä toisin säädetä. Tavara on myyty Suomessa silloinkin, kun tavara on Yhteisön ulkopuolella kuljetuksen alkaessa, jos myyjä tuo sen Suomeen myyntiä varten.”


Kansainväliseen kauppaan liittyvistä verottomuuksista säädetään arvonlisäverolain 6 luvussa. Lain 70 §:n 1 momentin 1–3 kohdan mukaan:


“Veroa ei suoriteta seuraavista myynneistä:


1) tavaran myynti, kun myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran Yhteisön ulkopuolelle;

2) tavaran myynti, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan Yhteisön ulkopuolelle;

3) tavaran myynti ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja joka noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi Yhteisön ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä;“


Suomesta EU:n ulkopuolelle vietäviä tavaroita ei siis yleensä veroteta Suomessa. Myynti on veroton, jos tavara todella viedään EU:n ulkopuolelle, riippumatta siitä, kuljettaako tavaran sinne myyjä, ostajan käyttämä kuljetusliike tai noutaako ostaja itse sen viedäkseen tavaran heti EU:n ulkopuolelle.


Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan:


“‘Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”


Tavaran luovutus ei siis edellytä sen fyysistä luovuttamista, vaan ratkaisevaa on, milloin ostaja saa oikeuden määrätä tavarasta.


Arvonlisäverodirektiivin 32 artiklan 1 kohdan mukaan:


“Luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen lähettämän tai kuljettaman tavaran luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on hankkijalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa.”


Tavaran myynnin verotuspaikka määräytyy siis sen mukaan, mistä kuljetus alkaa. Sääntely vastaa edellä käsiteltyä arvonlisäverolain 63 §:ää.


Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtien mukaan:


“1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

a) sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjän toimesta tai tämän puolesta lähetetään tai kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle;

b) jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden luovutukset, lukuun ottamatta hankkijan itse kuljettamia tavaroita, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kulkuneuvojen varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen;”


Myynti on siis lähtökohtaisesti veroton sekä silloin, kun myyjä järjestää kuljetuksen, että silloin, kun EU:n ulkopuolella oleva ostaja järjestää kuljetuksen joko itse tai toinen taho tämän puolesta.


Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan mukaan:


“Jäljempänä 2-9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.”


Jäsenvaltiot saattavat siis asettaa ehtoja verovapautuksille estääkseen veropetoksia ja väärinkäytöksiä, mutta nämä ehdot eivät kuitenkaan saa estää verovapautusta silloin, kun sen todelliset edellytykset selvästi täyttyvät.


Asian taustat


A Oyj valmistaa ja myy sähköautojen latauslaitteita Suomessa. Yhtiö myi laitteita ulkomaille sijoittautuneelle A-myyntiyhtiölle, joka myi ne välittömästi edelleen EU:n ulkopuolella olevalle loppuasiakkaalle. Molemmissa kaupoissa käytettiin toimitusehtoa “FCA (free carrier) A toimipaikka Suomessa”, jonka mukaan ostaja vastaa kuljetuksen järjestämisestä. Loppuasiakas sopi itsenäisen kuljetusliikkeen kanssa tavaroiden noudosta Suomesta ja kuljetuksesta suoraan EU:n ulkopuolelle. Tavaroita ei luovutettu Suomessa kummallekaan ostajalle fyysisesti, vaan ne siirtyivät suoraan kuljetusliikkeelle. A Oyj toimi vienti-ilmoituksessa viejänä ja sai tullilta poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen sekä rahtikirjan näytöksi viennistä.


A Oyj haki Verohallinnolta ennakoratkaisua siitä, voiko se käsitellä myyntinsä arvonlisäverottomana vientimyyntinä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Verohallinto ja myöhemmin Helsingin hallinto-oikeus katsoivat, että verovapautta ei voitu soveltaa, koska kuljetus tapahtui loppuasiakkaan eikä A Oyj:n ostajan toimeksiannosta. A Oyj valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. 


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oyj:n myynti tapahtui Suomessa, koska kuljetus alkoi Suomesta. Verollisuuden välttäminen edellytti siten vientimyynnin verovapautta koskevan säännöksen soveltamista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A-myyntiyhtiölle siirtyi tavaran määräämisvalta jo A Oyj:n myynnissä, vaikka tavaraa ei fyysisesti luovutettu sille. FCA-toimitusehdon mukaan vastuu tavarasta siirtyi, kun se luovutettiin rahdinkuljettajalle. A Oyj toimi viejänä ja kykeni esittämään tullin poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen ja rahtikirjan näytöksi siitä, että tavarat kuljetettiin ja poistuivat EU:n alueelta. Näin ollen A Oyj:n myynti täytti kaikki ne aineelliset edellytykset, jotka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on asetettu arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan mukaiselle vientimyynnin verovapaudelle. 


Korkein hallinto-oikeus arvioi myös, voiko Suomen lainsäädäntö direktiivin 131 artiklan nojalla asettaa tiukemmat edellytykset. Se katsoi, ettei arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuotoa voitu tulkita niin suppeasti, että se kaventaisi direktiivin mukaista verovapautta ilman hyväksyttävää syytä. Se, että kuljetuksen järjesti vasta ketjun toinen ostaja, ei lisännyt väärinkäytösten riskiä eikä oikeuttanut verovapauden epäämistä. Näin ollen arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohtaa oli tulkittava direktiivin mukaisesti siten, että A Oyj:n myynti oli veroton vientimyynti. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumottiin.


Vientimenettelyssä myyjän vastuulla oleva tavaran vienti, jossa tavaraa viedään Suomesta EU:n tullialueen ja veroalueen ulkopuolelle. Tulli käsittelee viennin sähköisen palvelun kautta, ja yritys saa luovutuspäätöksen sekä poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen näyttönä viennistä ja arvonlisäveroa koskevasta verovapaudesta. Myyjän toimittama tavara käsitellään ilman veroa silloin, kun tavara viedään EU:n ulkopuolelle ja poistuu tullin kautta. Verohallinnon käytännön mukaan luovutuspäätös toimii perusteella, jonka mukaan arvonlisäveroa ei makseta, ja yritys vastaa siitä, että vienti tapahtuu asianmukaisesti ja näyttö säilytetään myöhempää käyttöä varten.

Yhteenveto – KHO 2026:3 ja vientimyynnin verovapauden aineelliset edellytykset


Ratkaisussa korkein hallinto-oikeus vahvisti, että vientimyynnin verovapauden arvioinnissa ratkaisevia ovat aineelliset edellytykset, kuten määräysvallan siirtyminen, tavaran kuljetus EU:n ulkopuolelle ja sen tosiasiallinen poistuminen unionin alueelta. Kansallisen lain sanamuotoa ei voida tulkita niin, että se kaventaa arvonlisäverodirektiivin mukaista verovapautta. Ratkaisu korostaa unionin oikeuden etusijaa ja aineellisten edellytysten merkitystä suhteessa kansallisen arvonlisäverolain sanamuotoon.


Poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen saamiseksi vienti-ilmoitus on annettava Tullille


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun vaikuttanut poistumisvahvistettu luovutuspäätös saadaan tullimenettelyssä annetun vienti-ilmoituksen perusteella. Vienti-ilmoitus on annettava, kun tavara viedään EU:n tulli- tai veroalueen ulkopuolelle. Vaikka itse vienti-ilmoituksella ei ollut tässä tapauksessa ratkaisevaa merkitystä verovapauden arvioinnissa, se on tehtävä poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen saamiseksi.



HTK (finanssioikeus), IAT

Tilintarkastusavustaja

Lakitoimisto KPF


050 5562 234




bottom of page
}