KHO 2026:4 – Veronkorotus, osakkeiden luovutus ja lisäennakko verotusmenettelylain näkökulmasta

Mistä ratkaisussa KHO 2026:4 on kyse? – osakkeiden luovutus, veron määrä ja Verohallinnon päätös

Korkein hallinto-oikeus antoi 27.1.2026 ratkaisun koskien veronkorotuksen määräämistä tilanteessa, jossa Verohallinto oli määrännyt luonnolliselle henkilölle veronkorotuksen, sillä henkilö oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksellaan osakkeiden luovutuksesta saamansa lisäkauppahinnan. Verohallinto määräsi lisätystä tulosta kahden prosentin veronkorotuksen huolimatta siitä, että henkilö oli ilmoittanut tulon ennakonkannossa. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi ratkaisun KHO 2026:4 keskeisen sisällön ja ratkaisun taustalla vaikuttaneen lainsäädännön. 

Keskeinen lainsäädäntö – verotusmenettelylaki ja ilmoitusvelvollisuus

Verovelvollisella on velvollisuus antaa veroilmoitus ja ilmoittaa Verohallinnolle veronalaiset tulonsa. Ilmoitusvelvollisuudesta säädetään verotusmenettelylain 7 §:n 1-5 momentissa seuraavasti:

“Verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Verohallinto lähettää luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle, jolla voidaan olettaa olleen verovuonna veronalaista tuloa tai 10 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja varoja tai velkoja, Verohallinnolla olevien tietojen perusteella esitäytetyn veroilmoituksen.

Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot. Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollisen on annettava veroilmoitus ilmoittamalla puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden veroilmoitus on aina annettava. Metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on annettava metsätaloutta koskeva veroilmoitus. Metsätalouden veroilmoitusta ei kuitenkaan tarvitse antaa, jos verovelvollisella ei ole verovuonna ollut metsätalouden tuloa, vähennyksiä tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja.

Siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän, joka ei ole saanut 2 momentissa tarkoitettua esitäytettyä veroilmoitusta ja jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai 10 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja varoja tai velkoja taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus.”

Säännösten mukaan jokaisella luonnollisella henkilöllä on velvollisuus ilmoittaa veronalaiset tulonsa oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Verovelvollinen on lisäksi velvollinen tarkistamaan Verohallinnon lähettämän esitäytetyn veroilmoituksen. Jos verovelvollinen ei ilmoita muutoksia tai korjauksia kyseiseen veroilmoitukseen, verovelvollisen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyn veroilmoituksen mukaisena.

Verohallinto voi tiettyjen edellytysten täyttyessä määrätä verotusta toimittaessaan verovelvolliselle veronkorotuksen. Veronkorotuksen määräämistä koskevat säännökset ovat verotusmenettelylain 32 §:ssä. Verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus kyseisen pykälän mukaan esimerkiksi, jos veroilmoitus on annettu puutteellisena, virheellisenä, veroilmoitus annetaan myöhässä ilman pätevää syytä tai verovelvollinen on antanut ilmoituksen vasta kehotuksen jälkeen.

Veronkorotus on tietty prosenttiosuus lisätyn tulon tai lisätyn varallisuuden määrästä. Veronkorotuksen määrää koskevat säännökset ovat verotusmenettelylain 32 a §:ssä. Veronkorotuksen suuruus riippuu siitä, kuinka huolimattomasti verovelvollinen on menetellyt tai onko verovelvollinen tietoisesti antanut veroilmoituksen virheellisenä. Veronkorotuksen määrääminen on veroviranomaisen sanktioluonteinen kaavamainen toimenpide ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä, mutta veronkorotuksen määräämisessä voidaan käyttää myös jonkin verran tapauskohtaista harkintaa.

Tapauksen taustaa – osakkeiden luovutus, lisäennakko ja ennakkoveron määrä verotuksessa

Henkilö A oli hakenut Verohallinnolta 740 000 euron lisäennakon määräämistä luovutusvoittoon perustuen verovuodelle 2020, minkä myötä Verohallinto oli määrännyt ennakkoveron A:n hakemuksen mukaisesti. A oli maksanut ennakkoveron, mutta ennakkoveron kohteena ollut luovutusvoitto ei ollut ilmennyt A:n vuoden 2020 esitäytetyltä veroilmoitukselta. A ei ollut ilmoittanut esitäytettyyn veroilmoitukseen muutoksia tai korjauksia. 

A:n verotusta vuodelta 2020 toimittaessaan Verohallinto poikkesi A:n veroilmoituksesta sivullisen antaman varainsiirtoveroilmoituksen perusteella. Varainsiirtoveroilmoituksen mukaan A oli saanut osakkeiden luovutuksesta 4 156 364,84 euron lisäkauppahinnan ja A:n verotettavaan tuloon lisättiin 2 662 891,37 euroa osakkeiden lisäkauppahinnan luovutusvoittoa. Verohallinto määräsi 53 257,83 euron veronkorotuksen ilmoittamattomien tulojen vuoksi, mikä vastasi kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä. 

Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jolla hän oli vaatinut veronkorotuksen poistamista tai sen kohtuullistamista, sekä oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan mm. siten, että A oli laiminlyönyt verotettavan tulon ilmoittamisen, eikä kyseistä laiminlyöntiä voinut pitää vähäisenä. Asiassa ei myöskään ilmennyt sellaista ylivoimaista, terveydentilaan tai olosuhteisiin liittyvää estettä, joka olisi estänyt ilmoitusvelvollisuuden täyttämisen. Tästä johtuen edellytyksiä veronkorotuksen määräämättä jättämiselle ei ollut. 

Hallinto-oikeus totesi lisäksi, että A:lle määrätty perustason veronkorotus on säädetty nimenomaan käsillä olleen kaltaisiin tilanteisiin, joissa ei ole kyse toistuvasta laiminlyönnistä tai ilmeisestä piittaamattomuudesta verotusta koskevien velvoitteiden täyttämiseen liittyen. Ainoastaan se, että veronkorotus muodostuu euromääräisesti merkittäväksi ei ole peruste poiketa perustason mukaisen veronkorotuksen pääsäännöstä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu – veronkorotuksen määrä ja Verohallinnon harkinta

A:lle myönnettiin valituslupa korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jossa oli ratkaistavana kysymys siitä, olisiko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai olisiko se tullut määrätä kahden prosentin perustasoa alhaisempana. Korkein hallinto-oikeus viittasi ratkaisun perusteluissaan aikaisempaan ratkaisukäytäntöönsä ja katsoi, että A:n tapauksessa veronkorotuksen määräämistä koskevat verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset edellytykset olivat täyttyneet. 

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan oikeuskäytännössä on aikaisemmin todettu, että nykyiset veronkorotussäännökset ovat kaavamaisia ja kyseessä on rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Korkein hallinto-oikeus viittasi aikaisemmin antamaansa ratkaisuun KHO 2024:94 ja totesi, että veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan käsillä olleessa tapauksessa A:n laiminlyönti ei ollut verotusmenettelylain 32.3 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähäistä ilmoittamattoman tulon euromääräisen suuruuden vuoksi. Virhe oli lisäksi suuri suhteessa hänen verovuonna saamiinsa tuloihin nähden, eikä kyseessä ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä asia. 

Korkein hallinto-oikeus arvioi lisäksi, oliko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja olisiko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä verotusmenettelylain 32.3 §:n nojalla tai olisiko sitä tullut alentaa saman lain 32 a.4:n nojalla. 

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan A:n toiminnan moitittavuus oli ollut vähäisempää kuin esimerkiksi tapauksessa KHO 2016:153. A:n toiminnan moitittavuus katsottiin vähäisemmäksi esimerkiksi sen vuoksi, että hän oli hakenut lisäennakkoa ja saattanut itse lisäkauppahinnan verotuksen kohteeksi. A oli siten maksanut jo ennakkoperinnässä valtaosan pääomatuloista suoritettavan koko veron lopullisesta määrästä. Huolimatta siitä, että luovutusvoitto oli puuttunut A:n esitäytetyltä veroilmoitukselta, A:n pääomatulot ja maksettu ennakko olivat merkittävällä tavalla epäsuhtaiset, minkä vuoksi A:n verotusta ei olisi todennäköisesti toimitettu automaatiossa vaan virkailijatyönä. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan lisäksi tuli ottaa huomioon se, että Verohallinto yleensä saa varainsiirtoveroilmoituksen johdosta tiedon osakkeiden luovutuksesta niin, että tieto voidaan huomioida myös luovutusvoittoverotuksessa. Tämän vuoksi Verohallinnolla oli ollut tieto A:n saamasta lisäkauppahinnasta. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n tapauksessa kahden prosentin veronkorotusta oli pidettävä verotusmenettelylain 32 a.4 §:ssä tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana. Korkein hallinto-oikeus totesi kuitenkin, että ennakonkannossa määrätyn veron maksamisen ei poista tarvetta selvittää ja ilmoittaa luovutusvoittoa myös lopullisessa verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus alensi A:lle määrättyä veronkorotusta 1 prosenttiin lisätystä tulosta, koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Korkein hallinto-oikeus velvoitti lisäksi Verohallinnon korvaamaan osan A:n oikeudenkäyntikuluista. 

Yhteenveto – KHO 2026:4, osakkeiden verotus ja veronkorotuksen arviointi

Edellä käsitellyssä tapauksessa korkein hallinto-oikeus vahvisti linjan siitä, että verovelvolliselle tulee määrätä veronkorotus, jos verovelvollinen jättää ilmoittamatta veroilmoituksella veronalaisia tulojaan. Ennakonkannossa määrätyn veron maksaminen ja tulon ilmoittaminen ei poista kyseistä ilmoitusvelvollisuutta. Käsitellyssä tapauksessa korkein hallinto-oikeus piti kuitenkin perustasoista kahden prosentin suuruista veronkorotusta kohtuuttomana, sillä verovelvollinen oli omatoimisesti hakenut ja maksanut tulosta lisäennakkoa jo ennen veroilmoituksen saapumista. Koska verovelvollisen oma toiminta vähensi huomattavasti riskiä veron jäämisestä määräämättä, veronkorotus alennettiin yhteen prosenttiin lisätystä tulosta.

Usein kysyttyjä kysymyksiä: Osakkeiden luovutus, lisäennakko ja verotus käytännössä

Mikä on lisäennakko?

Jos verovuoden aikana maksettu ennakonpidätys tai ennakkovero ei riitä kattamaan verovuoden veroja, verovelvollinen voi hakea Verohallinnolta lisäennakkoa. Lisäennakkoa maksamalla on mahdollista pienentää jäännösveron ja sille laskettavan koron määrää.

Pitääkö osakkeiden myynti ilmoittaa verohallinnolle?

Kyllä. Joissain tilanteissa osakkeiden luovutus voi olla verovapaata (esim. pienet luovutukset), ja ilmoittaminen tehdään Verohallinnon ohjeiden mukaan.

Voiko veronkorotusta saada, vaikka veroa olisi jo maksettu?

Voi saada. KHO 2026:4 osoittaa, että veron maksaminen ennen veroilmoitusta ei poista ilmoitusvelvollisuutta, mutta se voidaan ottaa huomioon veronkorotuksen määrää arvioitaessa.

Miten veron määrä ja veronkorotus arvioidaan verotusmenettelylain mukaan?Veron määrä ja mahdollinen veronkorotus arvioidaan tapauskohtaisesti verotusmenettelylain perusteella, ja Verohallinnon päätöksen jälkeen muutosta voi hakea muutoksenhakuohjeiden mukaisesti.

Lisäksi on hyvä huomioida, että osakeyhtiön osakkeiden luovuttamisen lähtökohtana on osakkeiden vapaa luovutettavuus, vaikka yhtiöjärjestys voi tietyissä tilanteissa rajoittaa luovutusta esimerkiksi lunastus- tai suostumuslausekkeella.

Marjaana Korhonen

HTM (finanssioikeus), kauppatieteen ylioppilas

Veroasiantuntija

Tilintarkastusassistentti

Lakitoimisto KPF

050 533 8295

marjaana.korhonen@kpflaki.com