Verovelvollisella on vahva ilmoitusvelvollisuus omaisuudestaan ja tuloistaan. Tämän velvollisuuden laiminlyönti voi johtaa erilaisiin sanktioihin, joista lievin on veronkorotus. Korkein hallinto-oikeus otti tuoreessa ennakkopäätöksessään kantaa veronkorotuksen kohtuullisuuteen tilanteessa, jossa verotukseen liittyi tulkinnanvaraisuutta. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapauksen taustat ja keskeiset oikeusohjeet.
Veronkorotuksesta
Verotusmenettelylain 32 § sisältää veronkorotuksen sääntelyn:
”Veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.
Veronkorotus on kuitenkin vähintään 3 prosenttia ja enintään 10 prosenttia lisätyn tulon määrästä, jos:
1) 32 §:ssä tarkoitettu laiminlyönti on toistuvaa; tai
2) verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.
Arvioverotuksessa veronkorotus on 5 prosenttia lisätyn tulon määrästä.
Jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on
1 prosentti lisätyn tulon määrästä.
Veronkorotus on 1 prosentti vieraasta valtiosta saadun lisätyn tulon määrästä, ellei kyse ole 2 momentissa tarkoitetusta tilanteesta, jos:
1) tulon kaksinkertainen verotus on poistettava Suomessa kansainvälisen sopimuksen määräyksen nojalla; tai
2) verovelvollinen on suorittanut tulosta veroa, joka hyvitetään Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla.
Veronkorotus on 0,5 prosenttia lisätyn tulon määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa.
Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla.
Edellä 32 §:n 1 momentin 2–4 kohdassa tarkoitetusta laiminlyönnistä veronkorotus on enintään 25 000 euroa.
Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on kuitenkin vähintään 75 euroa ja muulle verovelvolliselle vähintään 150 euroa.”
Veronkorotuksen niin sanottu perustaso on kaksi prosenttia. Veronkorotus voidaan määrätä korotetulla tasolla, jos menettely on erityisen moitittavaa. Veronkorotus voidaan määrätä myös alennetulla tasolla, jos menettelyssä on moitittavuutta lieventäviä seikkoja. Tällaisia seikkoja ovat verolainsäädännön tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys. Tämän lisäksi veronkorotuksessa huomioidaan yleinen kohtuuttomuussäännös, joka liittyy usein verovelvollisen asemaan ja menettelyn moitittavuuteen.
Verotusmenettelylaki sisältää myös luottamuksensuojan sääntelyn. Tämä 26 §:n toisessa momentissa oleva kohta kuuluu seuraavasti:
”Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia.”
Tapaukselle keskeiset käyttö- ja vaihto-omaisuuden määritelmät ovat elinkeinoverolain 10 §:ssä ja 12 §:ssä:
10 §:
”Vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet sekä elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut poltto- ja voiteluaineet ja muut tarvikkeet.”
12 §:
”Käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.”
Käytännössä käyttö- ja vaihto-omaisuuden käsitteiden sisältö perustuu pitkälti verotus- ja oikeuskäytäntöön.
Tapauksen taustat
Yhtiö A Ky perustettiin projektiyhtiöksi määräajaksi vuosille 2015-2025. Yhtiön ainoa vastuullinen yhtiömies oli A Holding Oy. Yhtiön tarkoitus oli kehittää pysäköintihalli sekä hallita, kehittää ja vuokrata sen osakkeet. Yhtiö omisti kaikki B pysäköintilaitos Oy:n osakkeet. Yhtiöllä ei ollut muuta toimintaa, ja sille oli vahvistettu tappioita 2 956 155,96 euroa vuosilta 2015-2020.
B pysäköintilaitos Oy:n osakkeet olivat yhtiön kirjanpidossa vaihto-omaisuutena. Yhtiö ilmoitti osakkeet veroilmoituksessaan osakkeet vaihto-omaisuutena ja vähennyksenä osakkeiden arvonalentumisena 3 659 786,59 euroa ja elinkeinotoiminnan tappioksi yhteensä 4 442 444,27 euroa. Verohallinto katsoi kuitenkin, että osakkeet olivat käyttöomaisuutta eli luovutustappiot olisivat verotuksessa vähennyskelvottomia. Verohallinto määräsi 2 % veronkorotuksen, joka oli yhteensä 73 195,73 euroa. Tämä veronkorotus määrättiin vastuunalaiselle yhtiömiehelle A Holding Oy:lle.
A Holding Oy ja A Ky hakivat oikaisua verotuksen oikaisulautakunnasta ja vaativat myös veronkorotuksen poistamista tai alentamista. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen 23.2.2022 antamallaan päätöksellä. Yhtiöt valittivat päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 21.4.2023. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja vaatimuksen veronkorotuksen poistamisesta tai alentamisesta. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että yhtiöt olisivat voineet hakea ennakkoratkaisua, jos osakkeiden verotuksellinen asema on epäselvä. Hallinto-oikeus korosti myös huolellisuusvelvoitetta veroilmoituksella olevien asioiden selvittämisestä.
A Holding Oy ja A Ky valittivat asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Korkein hallinto-oikeus antoi valitusluvan veronkorotuksen osalta ja ratkaisi asian 21.4.2023
antamallaan päätöksellä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että asian tulkinnanvaraisuudella tarkoitetaan verotusmenettelylain 32 §:ssä eli veronkorotuspykälässä samaa asiaa kuin luottamuksensuojaa koskevassa lain 26 §:ssä. Tämä pykälä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen luottamusta ei suojata, jos asia on riittävän selkeä. Tässä huomioidaan viranomaisen noudattama käytäntö ja viranomaisen antamat ohjeet. Luottamuksensuoja tulee kysymykseen, jos asia voidaan perustellusti ratkaista useammalla eri tavalla.
Tässä tapauksessa B Ky:n verotus on riippunut siitä, luokitellaanko B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet käyttö- vai vaihto-omaisuudeksi. Kommandiittiyhtiö käsitteli omistamiaan osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina, koska yhtiö oli perustettu määräajaksi nimenomaan pysäköintihallin kehittämiseksi ja kohteen realisoimiseksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että asia olisi perustellusti voitu ratkaista myös niin, että osakkeet olisi katsottu vaihto-omaisuudeksi. Tältä osin veronkorotusta ei voitu määrätä perustason eli 2 % mukaisena.
Korkein hallinto-oikeus arvioi tämän lisäksi, oliko veronkorotus kokonaan kohtuuton. Tulkinnanvaraisuus ei itsessään riitä veronkorotuksen luokittelemiseksi kohtuuttomaksi, vaan tämä vaatii syvempää kohtuuttomuutta, kuten laiminlyönnin vähäisyys. Tässä huomioidaan myös ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään oikean verokohtelun ja täyttämään ilmoitusvelvollisuutensa oikein. Tämän lisäksi veronkorotusta voidaan pitää kohtuuttomana, jos verovelvollisen erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana.
Korkein hallinto-oikeus huomioi asiassa sen, että osakkeiden arvonalentuminen on lisännyt tappioita yhtiöllä, jolla on huomattavasti aiempia tappioita. Virheellä ei siis ollut välittömiä verovaikutuksia. Osakkeita oli käsitelty vaihto-omaisuutena vuodesta 2016 lähtien, jolloin oli myös toimitettu erillinen liite osakkeiden kuulumisesta vaihto-omaisuuteen. Yhtiö oli myös verokonsultin avustuksella selvittänyt arvonalentumiskirjauksen mahdollisuutta. Arvonalennus tehtiin kirjanpidossa tilintarkastajan vaatimuksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti, että yhtiön olisi tullut hakea maksullinen ennakkoratkaisu.
Kirjanpidossa arvonalentumiskirjauksen tekeminen oli ollut välttämätöntä. Verovelvollinen on voinut varsinkin verokonsultin käyttämisen jälkeen luottaa ainakin jossain määrin siihen, että kirjanpidossa tehty arvonalentuminen voidaan ilmoittaa myös verotuksessa. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että laiminlyönti oli kokonaisuutena anteeksi annettava ja alennetunkaan veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta.
Korkein hallinto-oikeus kumosi verotuksen oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätökset veronkorotuksen osalta. Veronkorotus poistettiin kokonaisuudessaan.
Yhteenveto
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu oli merkittävä linjanveto veronkorotuksiin elinkeinoverotuksessa. Verovelvolliset voivat välttyä jatkossa veronkorotuksilta aiempaa helpommin, jos voivat osoittaa toimineensa huolellisesti asiassa. Myös veronkonsultin käyttämisen ja kirjanpidon rooli voivat korostua jatkossa.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments