Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen itselleni hyvin tuttua ja kiintoisaa teemaa, nimittäin menetyksen vähennyskelpoisuutta. Menetysten vähennyskelpoisuudesta on hyvin vähän sääntelyä tuloverolaissa, eikä oikeustila ole täysin selvä myöskään elinkeinoverolain osalta, minkä vuoksi asiasta on viime vuosina annettu useita korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisuja.
Aiemmissa ennakkoratkaisuissa on käsitelty luottotappioiden vähennyskelpoisuutta tuloverolakia sovellettaessa, minkä osalta oikeustilassa on vielä tulkinnanvaraa. Tässä kirjoituksessa käsiteltävä oleva korkeimman hallinto-oikeuden tapaus koski elinkeinoverolain soveltamista. Kirjoituksessa käsittelen teemaa elinkeinoverolain kannalta sekä selostan ratkaisun KHO 2022:108 taustat ja lopputuloksen.
Menetyksen vähennyskelpoisuus
Tuloverolain 7 §:n mukaan:
”Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.”
Menosta on kyse, jos jotain hankitaan ja samalla luovutaan jostain asiasta, kuten rahasta. Menetyksestä taas on kyse, jos jotain ”katoaa” siten, että sitä ei yrityksen näkökulmasta enää ole olemassa tai se on menettänyt arvonsa. Elinkeinoverolain 17 §:ssä mainitaan vähennyskelpoisia menetyksiä:
”Edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat tämän momentin 2 ja 3 kohdan osalta 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin muun ohessa:
1) rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset;
2) myyntisaamisten arvonalenemiset, muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset sekä muuhun omaisuuteen kuuluvien saamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset;
3) vakuutus- ja eläkelaitosten vakuutusmaksusaamisista vakuutus- ja eläkelaitoksia koskevan lainsäädännön nojalla tuloslaskelmaan kuluksi merkityt arvonalentumistappiot sekä muiden saamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset.”
Elinkeinoverolain 9 §:ssä määritellään rahoitusomaisuus seuraavasti:
”Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset ja muut rahoitusvarat.”
Rahoitusomaisuuden arvonalentumiselta edellytetään lopullisuutta, koska saamisten arvo koostuu useista tekijöistä, joista suurin muuttuva tekijä on velallisen maksukyky. Jos sallittaisiin, että arvonalentuminen vähennettäisiin silloin, kun saaminen muuttuu epätodennäköiseksi, mahdollistaisi tämä velkojalle hyvin laajan verotuksellisen harkinnan käyttämisen. Tämän vuoksi menetykseltä edellytetään lopullisuutta, tässä tapauksessa lopullisuus tarkoittaa usein konkurssia tai muutoin selvää maksukyvyttömyyttä, kuten yksityishenkilön suuria ulosottovelkoja, joita hän ei selvästi kykene koskaan maksamaan. Menetyksen lopullisuus on kuitenkin seikka, jota joudutaan arvioimaan oikeuskäytännössä.
Tapauksen KHO 2022:108 taustat
Osakeyhtiö A Oy oli sijoittanut toisen yhtiön, B Oy:n velkakirjoihin 501 000 euroa. Velkakirja oli hankittu tulonhankkimistarkoituksessa ja velkakirjalle maksettua korkoa oli verotettu tulona. B Oy ajautui vaikeuksiin vuonna 2019 ja hakeutui yrityssaneeraukseen, joka alkoi 20.3.2020. Saneerausohjelma vahvistettiin 28.10.2020, ja sen perusteella kaikkia velkoja leikattiin 30 %.
A Oy pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, onko saatavan menetys tässä tapauksessa lopullinen silloin, kun saneerausohjelma vahvistettiin. Keskusverolautakunta antoi asiassa ratkaisun 24.9.2021 ja totesi, että kyseessä on vähennyskelpoinen menetys. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että menetystä ei hyväksyttäisi lopulliseksi vielä vuonna 2020.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus arvioi kysymystä siitä, oliko menetys A Oy:lle lopullinen jo vuonna 2020. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan menetys tulisi lukea lopulliseksi vasta saneerausohjelman toteutuessa vuosina 2021-2026 kun selviää, paljonko velkaa tullaan tosiasiassa maksamaan velkojille. Saneerauksessa on mahdollista, että jos toiminta yllättäen tervehtyy, velkoja maksetaan suurempi osa. A Oy vastusti tätä ja totesi, että lähtökohtaisesti hänen saatavaansa on leikattu 30 %, ja teoreettisen lisätuoton mahdollisuus ei poista menetyksen lopullisuutta.
Korkein hallinto-oikeus totesi hyvin lyhyin perusteluin, että saneerausohjelman vahvistaminen tekee saatavan arvonmenetyksestä lopullisen. Perustelut kuuluivat kokonaisuudessaan:
”Korkein hallinto-oikeus katsoo samoin kuin keskusverolautakunta, että kun A Oy:n B Oy:lle tulonhankkimistarkoituksessa antaman lainan pääomaa on leikattu käräjäoikeuden vahvistamassa yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaisessa saneerausohjelmassa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla, tästä aiheutuvaa menetystä on pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna lopulliseksi todettuna arvonalenemisena. Siten kyseinen menetys voidaan vähentää mainitun lainkohdan mukaisesti A Oy:n verotuksessa verovuonna 2020.”
Yhteenveto
Menetyksen vähennyskelpoisuudesta saatiin taas uusi ratkaisu. Ratkaisussa tarkasteltiin menetyksen lopullisuuden arviointia. Tässä tapauksessa riittävän lopulliseksi katsottiin saneerausohjelman vahvistaminen, vaikka tämän jälkeen onkin teoreettisia mahdollisuuksia saamisen arvon palautumiselle. Menetykseltä ei siis jatkossa edellytetä ehdottomuutta.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
