Henkivakuutuskorvauksesta osittaisen luopumisen verokohtelu - KHO 2026:88
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi tuli kysymys siitä, voiko henkivakuutuksen edunsaaja luopua vakuutuskorvauksesta osittain siten, että korvauksen luovutettu osa siirtyy edelleen hänen rintaperillisilleen suoraan vakuutussopimuslain mukaisen sijaantulon perusteella. Kysymys oli siitä, rinnastuuko tällainen vakuutuskorvaus lakimääräiseen perintösaantoon, josta ei vakiintuneen verotuskäytännön mukaan voi luopua verotuksellisesti tehokkaasti vain osittain.
Tässä oikeustapauskommentissa käsittelen tapauksen taustat, sovellettavat oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Henkivakuutuksen edunsaajamääräys ja verotus: sovellettavat lait
Perintö- ja lahjaverolain (1349/2025) 1.1 §:n mukaan:
“Joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.”
Saman lain 7 a §:n 1 momentin mukaan:
“Perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta sekä vastaavissa olosuhteissa maksetusta vakuutuskorvaukseen verrattavasta taloudellisesta tuesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa.”
Saman lain 13 §:n mukaan:
“Kun perintöosuus tai sen 12 §:n mukaan laskettu jäännös ei nouse 30 000 euroon, se on verosta vapaa.”
Yllä oleva säännös on tullut voimaan 1.1.2026 ja aiemmin säännöksen (1063/2007) mukainen euromäärä oli 20 000 euroa.
Vakuutussopimuslain 47 §:n 3 momentin mukaan:
“Jos edunsaajamääräys on voimassa, vakuutetun kuoleman johdosta suoritettava vakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään. Vakuutuskorvaus kuuluu vakuutetun kuolinpesään, jos edunsaajamääräystä ei ole eikä korvausta ole vakuutusehdoissa määrätty suoritettavaksi vakuutuksenottajalle.”
Edunsaajalla tarkoitetaan lain 47 §:n 1 momentin mukaan vakuutuksenottajan määräämää henkilöä, jolla on oikeus henkilövakuutuksesta suoritettavaan vakuutuskorvaukseen vakuutuksenottajan tai vakuutetun sijasta.
Saman lain 50 §:n 1 momentin mukaan:
“Jos edunsaajaksi ei ole määrätty nimeltä mainittua henkilöä ja jos määräyksestä tai olosuhteista ei muuta seuraa, on noudatettava, mitä tässä pykälässä säädetään.”
Pykälän 3 momentin mukaan:
“Jos edunsaajiksi on määrätty vakuutuksenottajan lapset, määräys on voimassa perintökaaressa (40/65) tarkoitettujen vakuutuksenottajan rintaperillisten hyväksi. Vakuutuskorvaus jaetaan rintaperillisten kesken siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö.”
Tapauksen taustat: Osittainen luopuminen henkivakuutuskorvauksesta
E kuoli 2.2.2025. Hänellä oli vakuutusyhtiössä säästöhenkivakuutus, jonka korvaussumma oli 185 104,74 euroa ja jonka edunsaajiksi oli määrätty “lapset”. E:n lapset A ja B olivat hänen rintaperillisiään. A aikoi luopua kokonaan osuudestaan vakuutuskorvaukseen, kun taas B aikoi ottaa osuutensa vastaan. A:n lapset C ja D puolestaan aikoivat ottaa korvauksen vastaan osittain ja luopua kumpikin 19 999 euroa ylittävästä osuudesta. C:llä oli kaksi lasta ja D:llä kolme lasta, joiden oli tarkoitus tulla luovutetun korvausosuuden saajiksi.
Verohallinto katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että suunnitellut luopumiset olisivat tehokkaita.* Sen mukaan A:lle ei määrättäisi perintöveroa vakuutuskorvauksesta, ja C:n ja D:n saantoa arvioitaisiin sen perusteella, minkä osan korvauksesta he tosiasiassa ottaisivat vastaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta. Turun hallinto-oikeus hyväksyi valituksen ja katsoi, ettei C:n ja D:n osittainen luopuminen olisi tehokas. Hallinto-oikeuden mukaan he olisivat korvausta osittain vastaanottaessaan ryhtyneet koko heille kuuluvaan saantoon, jolloin luovutetuista osuuksista voisi aiheutua heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia.
A haki muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta ja vaati Verohallinnon ennakkoratkaisun saattamista voimaan. Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan ja tutki asian.
*Luopumisen verotuksellinen tehokkuus tarkoittaa, että luopujaa kohdellaan verotuksessa ikään kuin hän ei olisi saanut luovuttamaansa osuutta lainkaan, jolloin hänelle ei muodostu veroseuraamuksia. Osuus siirtyy tällöin suoraan seuraavalle saajalle, eikä luopujan katsota ensin saaneen sitä ja sitten lahjoittaneen sitä eteenpäin.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu: Henkivakuutuksesta osittaisen luopumisen verotuksellinen tehokkuus
Korkein hallinto-oikeus totesi, että lakimääräisestä perintösaannosta ei vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan voi luopua verotuksellisesti tehokkaasti vain osittain. Testamenttisaannosta osittainen luopuminen on sen sijaan hyväksytty. Korkein hallinto-oikeus piti tässä ratkaisevana sitä, että vakuutussopimuslain mukaan edunsaajamääräyksen perusteella maksettava korvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään. Vakuutuskorvaus perustuu vakuutuksenottajan ja vakuutusyhtiön väliseen sopimukseen. Se, että vakuutussopimuslain sijaantulosäännöksessä (50.3 §) viitataan perintökaaressa tarkoitettuihin rintaperillisiin ja heidän perintöoikeuteensa, ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan merkitse, että vakuutuskorvausta olisi verotuksessa käsiteltävä samalla tavoin kuin perintöä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei osittaista luopumista yleensä pidetä tehokkaana, jos edunsaaja on omalla tahdonilmaisullaan määrännyt luovutetun osuuden siirtymään tietylle kolmannelle. Tällöin edunsaajan voidaan katsoa ensin ottaneen koko etuuden vastaan. Näin ei kuitenkaan ole silloin, kun luopujan vastaanottamatta jättämä osa siirtyy toiselle suoraan lain nojalla. Tässä tapauksessa C:n ja D:n lapsille siirtyvä osuus perustui vakuutussopimuslain mukaiseen sijaantuloon, joten C:n ja D:n ei katsottu määräävän itse osuuden saajista.
Korkein hallinto-oikeus käsitteli erikseen ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittua ehtoa, jonka mukaan luopumiset tehtäisiin, jos järjestelystä ei seuraisi hakijoille epäedullisia veroseuraamuksia. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei ehdollista luopumista pidetä verotuksessa tehokkaana. Se kuitenkin tulkitsi hakemusta niin, että tahdonilmaisut annettaisiin vasta ennakkoratkaisun saatua lainvoiman. Näin ollen ehdolla ei ollut asiassa merkitystä.
Eri mieltä ollut oikeusneuvos katsoi hallinto-oikeuden tavoin, että C:n ja D:n saanto perustui heidän asemaansa perintökaaren mukaisina sijaantuloperillisinä. Hänen mukaansa osittainen luopuminen olisi perustunut C:n ja D:n omaan tahdonilmaisuun eikä enää vakuutussopimuslain tarkoittamaan korvauksen jakamiseen perintökaaren mukaisesti. Hän olisi siksi pitänyt luopumista tehottomana ja hylännyt valituksen.
Käytännössä ratkaisu vahvistaa, että edunsaaja voi luopua osasta henkivakuutuskorvausta verotuksellisesti tehokkaasti, jos osuus siirtyy saajille suoraan lain nojalla eikä edunsaaja itse määrää sen saajista. Ratkaisussa KHO 2026:88 tämä merkitsi, että C:n ja D:n lapsille siirtyneistä osuuksista ei syntynyt ensin C:n tai D:n koko korvauksen vastaanottamista eikä siten myöskään heidän lapsilleen annettua lahjaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatettava voimaan.
Yhteenveto: Henkivakuutuskorvauksesta osittaisen luopumisen verokohtelu
Ratkaisussa KHO 2026:88 vakuutuskorvauksen osittainen luovuttaminen katsottiin perintö- ja lahjaverotuksessa tehokkaaksi, kun korvauksen vastaanottamatta jäävä osa siirtyi edunsaajan rintaperillisille suoraan vakuutussopimuslain nojalla. Korkein hallinto-oikeus ei pitänyt ratkaisevana sitä, että lain sijaantulosäännöksessä viitataan perintökaareen, vaan korosti vakuutuskorvauksen sopimusperusteisuutta ja sitä, ettei korvaus kuulu kuolinpesään.
Ratkaisun perusteella vakuutuskorvauksen osittaista luopumista on arvioitava sen mukaan, määrääkö edunsaaja itse luovutetun osuuden siirtymisestä vai seuraako siirtyminen suoraan laista. Korkeimman hallinto-oikeuden kannan mukaan jälkimmäisessä tilanteessa osittainen luopuminen voi olla verotuksellisesti tehokas.
Usein kysytyt kysymykset henkivakuutuskorvauksen osittaisesta luopumisesta
Mitä tarkoittaa luopumisen verotuksellinen tehokkuus?
Luopumisen verotuksellinen tehokkuus tarkoittaa, että luopujaa kohdellaan verotuksessa ikään kuin hän ei olisi saanut luovuttamaansa osuutta lainkaan, jolloin hänelle ei muodostu veroseuraamuksia. Osuus siirtyy tällöin suoraan seuraavalle saajalle, eikä luopujan katsota ensin saaneen sitä ja sitten lahjoittaneen sitä eteenpäin.
Millä edellytyksillä henkivakuutuskorvauksesta osittainen luopuminen voi olla verotuksellisesti tehokas?
Ratkaisun KHO 2026:88 perusteella henkivakuutuskorvauksesta osittainen luopuminen voi olla verotuksellisesti tehokas, kun:
edunsaaja ei ole ensin ottanut korvausta vastaan tai ryhtynyt korvauksen vastaanottamiseen;
luopuja ei itse määrää, kenelle luovutettu osuus menee, vaan se siirtyy saajalle suoraan lain nojalla; ja
luopuminen ei ole ehdollinen
HTK (finanssioikeus), IAT, kauppatieteiden ylioppilas
Tilintarkastusavustaja
Lakitoimisto KPF
050 5562 234
