Pöytäkirjojen merkityksestä tilintarkastuksessa
- Eelis Paukku
- 10 tuntia sitten
- 5 min käytetty lukemiseen
Tilintarkastaja kysyy lähes säännönmukaisesti osana tilintarkastusta osakeyhtiön hallituksen ja yhtiökokouksen pöytäkirjoja. Pöytäkirjojen pyytämisen syy johtuu sekä tilintarkastusstandardeista että lainsäädännöstä. Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi pöytäkirjoihin liittyviä tilintarkastusvaatimuksia.
Tilintarkastajan velvollisuus tarkastaa yhtiön hallinto
Tilintarkastuslain 3:1 § sisältää tilintarkastuksen kohteen:
“Tässä laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto.”
Hallinnon käsitettä ei tarkemmin määritellä tilintarkastuslaissa. Hallinnon tarkastuksen suorittamisen sisältöä ei myöskään sen tarkemmin kuvata tilintarkastuslaissa. Tältä osin hallinnon tarkastus on mukautunut osin tilintarkastuskäytännössä sekä suositusten myötä. Suomen Tilintarkastajat Ry on antanut vuonna 2021 suosituksen hallinnon tarkastuksen toteutuksessa.
Tilintarkastuslain 3:5 § sisältää tilintarkastuskertomuksen sääntelyn. Pykälän viides momentti sisältää hallinnon tarkastuksen kannalta keskeisen säännöksen:
“Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.”
Tilintarkastajan tulee siis osana tilintarkastusta kyetä arvioimaan, onko yhtiön johto toiminut tavalla, joka voisi aiheuttaa vahingonkorvausvastuun. Osakeyhtiölain 22:1 § sisältää tilanteet, milloin osakeyhtiön johto voi olla vahingonkorvausvastuussa:
”Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava vahinko, jonka hän on tehtävässään 1 luvun 8 §:ssä säädetyn huolellisuusvelvoitteen vastaisesti tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle.
Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava myös vahinko, jonka hän on tehtävässään muuten tätä lakia tai yhtiöjärjestystä rikkomalla tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, osakkeenomistajalle tai muulle henkilölle.
Jos vahinko on aiheutettu rikkomalla tätä lakia muulla tavalla kuin pelkästään rikkomalla 1 luvussa tarkoitettuja periaatteita tai jos vahinko on aiheutettu rikkomalla yhtiöjärjestyksen määräystä, vahinko katsotaan aiheutetuksi huolimattomuudesta, jollei menettelystä vastuussa oleva osoita menetelleensä huolellisesti. Sama koskee vahinkoa, joka on aiheutettu yhtiön lähipiiriin kuuluvan eduksi tehdyllä toimella.”
Käytännössä osakeyhtiön johto voi joutua vastuuseen, jos hän ei ole ajanut toiminnassaan yhtiön ja tätä kautta osakkeenomistajien etuja. Tätä koskeva säännös on erikseen osakeyhtiölain 1:8 §:ssa:
“Yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua.”
Tilintarkastajan tulee siis kyetä osana tarkastusta arvioimaan, onko johto tehnyt liiketoimintapäätökset perustellusti ja onko keskeisiä lakeja noudatettu. Keskeinen lainsäädäntö voi liittyä esimerkiksi veroihin, viranomaislupiin, arvopaperimarkkinasääntelyyn tai tietosuojaan.
Osakeyhtiölain mukaan yhtiön hallituksen päätöksistä tulee tehdä pöytäkirja. Tätä koskeva säännös on osakeyhtiölain 6:6 §:ssä:
“Hallituksen kokouksesta on laadittava pöytäkirja, jonka allekirjoittaa kokouksen puheenjohtaja ja, jos hallitukseen kuuluu useita jäseniä, vähintään yksi hallituksen siihen valitsema jäsen. Hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla on oikeus saada eriävä mielipiteensä merkityksi pöytäkirjaan. Pöytäkirjat on numeroitava juoksevasti ja säilytettävä luotettavalla tavalla.”
Jos päätös tehdään ilman kokousta, esimerkiksi yhden hallituksen jäsenen yhtiössä, on tästä silti tehtävä pöytäkirja osakeyhtiölain 6:3 §:n mukaan:
“Hallituksen päätökseksi tulee enemmistön mielipide, jollei yhtiöjärjestyksessä edellytetä määräenemmistöä. Jos äänet menevät tasan, ratkaisee puheenjohtajan ääni. Jos äänet menevät puheenjohtajan vaalissa tasan, eikä hallitusta valittaessa tai yhtiöjärjestyksessä ole määrätty muuta, vaali ratkaistaan arvalla.
Hallitus on päätösvaltainen, kun paikalla on yli puolet jäsenistä, jollei yhtiöjärjestyksessä edellytetä suurempaa määrää. Määrä lasketaan valituista hallituksen jäsenistä. Määrää laskettaessa esteellisten jäsenten ei katsota olevan paikalla. Päätöstä ei saa tehdä, ellei kaikille hallituksen jäsenille ole mahdollisuuksien mukaan varattu tilaisuutta osallistua asian käsittelyyn. Jos hallituksen jäsen on estynyt, tilaisuus on varattava varajäsenelle. Jos päätös tehdään pitämättä kokousta, päätös on kirjattava, allekirjoitettava, numeroitava ja säilytettävä kuten hallituksen kokouksen pöytäkirjasta 6 §:ssä säädetään.”
Tältä osin hallituksen kokouksen pöytäkirjat ovat työkalu, jolla arvioidaan yhtiön johdon päätöksiä ja niiden perusteluja.
Tilintarkastusstandardeista
Myös kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa viitataan useassa kohtaa pöytäkirjoihin osana tilintarkastusaineistoa. Esimerkiksi standardissa ISA 315:A18 todetaan:
“Havainnoinnista ja yksityiskohtaisesta tarkastuksesta voidaan saada tukea johdolle ja muille osapuolille tehtäville tiedusteluille, ja ne voivat myös tuottaa tietoa yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä. Tällaisia tilintarkastustoimenpiteitä ovat esimerkiksi havainnointi ja yksityiskohtainen tarkastus, joiden kohteena ovat·
- yhteisön toiminnot.
- asiakirjat (kuten liiketoimintasuunnitelmat ja -strategiat), kirjanpitoaineisto
ja sisäisen valvonnan käsikirjat.
- johdon laatimat raportit (kuten johdon neljännesvuosiraportit ja välitilinpäätökset) sekä hallintoelinten laatimat raportit (kuten hallituksen kokousten pöytäkirjat).
- yhteisön toimitilat ja tuotantolaitokset.”
Standardi koskee olennaisen virheellisyyden riskien tunnistamista ja arviointia yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla. Käytännössä usein pöytäkirjoja on syytä hyödyntää jo muodostaessa käsitystä siitä, mitä yhtiö tekee. Standardissa ISA 500:A8 kuitenkin huomioidaan, että pöytäkirjat ovat sisäisesti tuotettua aineistoa, jota voi olla tarpeen varmentaa ulkoisista lähteistä:
“Yhdenmukaisesta tilintarkastusevidenssistä, joka on hankittu eri lähteistä tai on luonteeltaan erilaista, saadaan yleensä enemmän varmuutta kuin yksittäin tarkastelluista tilintarkastusevidenssin osista. Esimerkiksi yhteisöstä riippumattomasta lähteestä saatava vahvistava tieto voi lisätä varmuutta, jonka tilintarkastaja saa sisäisesti tuotetusta tilintarkastusevidenssistä, kuten kirjanpitoaineistoon, kokouspöytäkirjoihin
tai johdon vahvistusilmoituksiin sisältyvästä evidenssistä.”
Kokouspöytäkirjalla todetaan saman standardin kohdassa A31 olevan suurempi näyttöarvo kuin myöhemmin suullisesti tehdyllä selvityksellä:
“Tilintarkastusevidenssinä käytettävän tiedon ja näin ollen tilintarkastusevidenssin itsensä luotettavuuteen vaikuttavat tiedon lähde ja luonne sekä olosuhteet, joissa se on hankittu, mukaan lukien relevanteissa tapauksissa sen tuottamista ja säilyttämistä koskevat kontrollit. Siksi erityyppisen tilintarkastusevidenssin luotettavuutta koskevista yleistyksistä on tärkeitä poikkeuksia. Silloinkin, kun tilintarkastusevidenssinä käytettävä tieto hankitaan yhteisön ulkopuolisista lähteistä, saattaa esiintyä olosuhteita, jotka voisivat vaikuttaa sen luotettavuuteen. Esimerkiksi
riippumattomasta ulkopuolisesta lähteestä hankittu tieto ei välttämättä ole
luotettavaa, jos kyse ei ole asiaan perehtyneestä lähteestä, tai johdon käyttämä erityisasiantuntija ei ehkä ole objektiivinen. Vaikka poikkeuksia saattaa esiintyä, seuraavat yleistykset tilintarkastusevidenssin luotettavuudesta saattavat olla hyödyllisiä:
…
Tilintarkastusevidenssi, joka on dokumentoidussa muodossa, olipa se sitten paperilla, sähköisenä tai muulla tietovälineellä, on luotettavampaa
kuin suullisesti saatu tieto (esimerkiksi kokouksen aikana kirjoitettu kokouspöytäkirja on luotettavampi kuin jälkeenpäin annettu suullinen selvitys keskustelluista asioista).”
Lisäksi osana hallinnon tarkastusta, erityisesti mahdollisten oikeudenkäyntien ja vaateiden osalta, tilintarkastajan tulee usein käydä pöytäkirjat läpi standardin ISA 501:9 mukaisesti:
“Tunnistaakseen yhteisöä koskevat oikeudenkäynnit ja vaateet, joista voi aiheutua olennaisen virheellisyyden riski, tilintarkastajan on suunniteltava ja suoritettava tilintarkastustoimenpiteitä, kuten
…
(b) käytävä läpi hallintoelinten kokouspöytäkirjoja sekä yhteisön ja sen käyttämän ulkopuolisen lakimiehen välistä kirjeenvaihtoa;”
Myös lähipiiriyhtiöiden olemassaoloa on usein selvitettävä pöytäkirjojen avulla standardin ISA 550:15 mukaan:
“Kun tilintarkastaja tilintarkastuksen aikana tarkastaa yksityiskohtaisesti aineistoa tai asiakirjoja, hänen on pysyttävä tarkkaavaisena sellaisten järjestelyjen tai muun informaation varalta, joka voi viitata sellaisten lähipiirisuhteiden tai -liiketoimien olemassaoloon, joita johto ei ole aiemmin tunnistanut tai ilmoittanut tilintarkastajalle.
Tilintarkastajan on erityisesti tarkastettava seuraavat kohteet yksityiskohtaisesti sellaisten lähipiirisuhteiden tai -liiketoimien varalta, joita johto ei ole aiemmin tunnistanut tai ilmoittanut tilintarkastajalle:
(a) osana tilintarkastajan toimenpiteitä pankeilta saadut vahvistukset ja juridiset vahvistukset;
(b) yhtiökokousten ja hallintoelinten kokousten pöytäkirjat; ja
(c) muut asiakirjat tai aineistot sen mukaan kuin tilintarkastaja katsoo yhteisön olosuhteissa tarpeelliseksi.”
Vastaavasti tilintarkastajan tulee usein myös lukea tilikauden päättymisen jälkeisiä pöytäkirjoja se varmistamiseksi, että tilikauden päättymisen jälkeen ei ole tapahtunut mitään olennaista, joka voisi vaikuttaa tilinpäätökseen. Tätä koskeva säännös on standardissa ISA 560:7:
“Tilintarkastajan on suoritettava kappaleen 6 edellyttämät toimenpiteet siten, että ne kattavat ajanjakson, joka ulottuu tilinpäätöspäivästä tilintarkastuskertomuksen antamispäivään tai niin lähelle sitä kuin käytännössä on mahdollista. Tilintarkastajan on otettava tekemänsä riskienarviointi huomioon päättäessään tällaisten tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta ja laajuudesta, ja näihin toimenpiteisiin on kuuluttava seuraavaa:
…
(c) yhteisön omistajien, johdon ja hallintoelinten tilinpäätöspäivän jälkeen
pitämien kokousten mahdollisten pöytäkirjojen lukeminen sekä tiedustelut
seikoista, joista on keskusteltu kaikissa sellaisissa kokouksissa, joiden
pöytäkirjat eivät vielä ole käytettävissä.”
Standardeissa mainitaan pöytäkirjat muissakin yhteyksissä, mutta kyseiset viittaukset ovat keskeisimmät.
Yhteenvetoa
Tilintarkastusta on vaikea tai mahdoton suorittaa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti lukematta yhtiön pöytäkirjoja. Joissain tapauksissa pöytäkirjoja ei tosin ole juurikaan laadittu tai niiden informaatiosisältö on vähäinen. Erityisen yleistä tämä on PK-yhtiöissä, joissa hallitus osallistuu myös operatiiviseen toimintaan. Näissä yhtiöissä tilintarkastusevidenssiä joudutaan hankkimaan usein muilla tavoilla.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
