Viikon blogikirjoituksessa käsittelen tilintarkastajan vastuuta. Tilintarkastajan vastuu on käytännössä harvinainen tilanne. Käytännössä on todella harvinaista, että tilintarkastajaa vaadittaisiin vahingonkorvaus- tai rikosvastuuseen. Osasyynä tähän on, että tilintarkastajan vastuu on rajatumpaa, kuin mitä lainsäädännön perusteella voisi olettaa. Toinen syy on, että vastuukysymykset ovat ylipäätään heikosti ymmärrettyjä. Tässä blogikirjoituksessa avaan tilintarkastajan vastuuseen vaikuttavia seikkoja ja kuvaan tilanteita, joissa tilintarkastaja voi joutua vastuuseen. Kirjoitus keskittyy pääasiassa osakeyhtiömuotoisten yhteisöjen tilintarkastukseen.
Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu
Osakeyhtiölain 22:4 §:n mukaan ”Tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuudesta säädetään tilintarkastuslain 10 luvun 9 §:ssä.”. Vastaava säännös on myös asunto-osakeyhtiölain 24:4 §:ssä. Tämä tilintarkastuslain 10:9 § kuuluu kokonaisuudessaan:
”Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on 1 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan aiheuttanut tahallisesti tai huolimattomuudesta yhteisölle tai säätiölle. Sama koskee vahinkoa, joka tätä lakia, yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla on aiheutettu yhteisön osakkaalle, yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle. Tilintarkastaja vastaa myös vahingosta, jonka hänen apulaisensa tahallisesti tai huolimattomuudesta on aiheuttanut.”
Tässä pykälässä on useita edellytyksiä ja rajoituksia. Ensimmäinen näistä on tilintarkastuslain 1:1 § 1 kohta, jonka mukaan laki sovelletaan kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastukseen.
Tilintarkastuslain 3:1 §:n mukaan:
”Tässä laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto.
Jos lainsäädännössä muutoin edellytetään tilintarkastusta, tilintarkastukseen sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään tilikauden tilintarkastuksesta ja sen sisällöstä.”
Käytännössä tässä määritelty rajaa tilintarkastuslain 1:1 §:n 1 kohdan sisällön. Tätä laajemmalle tilintarkastajan vastuu ei ulotu. Muussa lainsäädännössä edellytetty tarkastuksen laajuus voi tarkoittaa esimerkiksi säätiölaissa vaadittujen lisätietojen tarkastamista.
Tämä tarkoittaa, että lakisääteisen vahingonkorvausvastuusta on rajattu pois kaikki muun tilintarkastajan tehtävät, joihin sovelletaan ainoastaan yleistä sopimusperusteista vahingonkorvausvastuuta. Käytännössä vahinko koskee siis ainoastaan niin sanotussa lakisääteisessä tilintarkastuksessa aiheutettua vahinkoa. Lakisääteisessä tilintarkastuksessa tilintarkastajalla on tarkastuskohdetta ja muita tahoja kohtaan seuraavat merkittävät velvoitteet:
1) tilintarkastuslain 3:5 §:n mukainen velvoite antaa tilintarkastuskertomus,
2) tilintarkastuslain 3:10 §:n mukainen velvoite olla yhtiökokouksessa tai muussa toimielimen kokouksessa läsnä, jos läsnäolo on tarpeen asioiden sisällön vuoksi, ja
4) tilintarkastuslain 4:8 §:n mukainen salassapitovelvollisuus.
Käsittelen seuraavaksi näiden velvoitteiden sisällön ja niistä mahdollisesti seuraavan vahingonkorvausvastuun.
Tilintarkastuskertomukseen liittyvät velvoitteet
Tilintarkastukseen liittyvät velvoitteet ja niiden laiminlyönti on käytännössä yleisin peruste, jolla tilintarkastaja voidaan vaatia vastuuseen. Tilintarkastuskertomusta koskeva velvoite tilintarkastuslain 3:5 §:ssä kuuluu kokonaisuudessaan:
”Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava tilintarkastajan toimipaikka.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.
Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa.
Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta.
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa.”
Tilintarkastajan on toteutettava tilintarkastuslain 4:3 §:n perusteella hyvää tilintarkastustapaa noudattaen. Käytännössä tämä tarkoittaa kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja eli ISA-standardeja (international standards of auditing). Tilintarkastuskertomuksen kannalta kriittisimmän informaation sisältö on keskeisiltä osin ISA 705-standardissa, joka käsittelee tilintarkastuskertomuksen mukauttamista.
Tilintarkastuskertomus on vakiomuotoinen, jos ei ole olemassa perustetta mukauttaa sitä. ISA 705-standardin 4 kohdan mukaan tilintarkastuskertomus tulee mukauttaa, jos:
”(a) tilintarkastaja tekee hankkimansa tilintarkastusevidenssin perusteella johtopäätöksen, että tilinpäätöksessä kokonaisuutena on olennainen virheellisyys; tai
(b) tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tehdäkseen johtopäätöksen, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole olennaista virheellisyyttä.”
Keskeinen termi näissä molemmissa velvoitteissa on olennaisuus. ISA 320-standardi nimeltään olennaisuus tilintarkastusta suunniteltaessa ja suoritettaessa sisältää olennaisuuden määritelmän. Standardin 2 kohta sisältää todennäköisesti selkeimmän määritelmän olennaisuudesta. Tämän kohdan mukaan virheellisyyksien, mukaan lukien tiedon pois jättämiset, katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
Palatessa kansalliseen tilintarkastuskertomusta käsittelevään sääntelyyn, tilintarkastaja on rikkonut tilintarkastuslakia, jos hän antaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen sellaisesta tilinpäätöksestä, jossa on olennainen virhe, tai josta hän ei voi olennaisella varmuudella sanoa, onko tilinpäätös laadittu oikein. Olennaisuus sisältää itsessään sen määritelmän, että virhe voi vaikuttaa tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin.
Tämän lisäksi tilintarkastaja voi laiminlyödä kolmea eri velvoitetta, ensinnäkin hänen tulee lausua siitä, onko yhtiön johtoon kuuluva henkilö syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Jos tilintarkastaja havaitsee vastuuvelvollisen toimineen näin, eikä mukauta tilintarkastuskertomustaan, tilintarkastaja rikkoo tilintarkastuslaissa olevaa velvoitetta. Rikkominen on tehty huolimattomuuttaan tai tahallaan, jos tilintarkastajan olisi hyvän tilintarkastustavan mukaisessa tarkastuksessa tullut havaita tällainen rikkomus.
Kolmas, ja yksi keskeisin, velvoite on lausua, onko yhtiössä sellaisia seikkoja, jotka antavat olennaista aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Tätä koskeva tarkempi sääntely on ISA 570-standardissa. Standardin ydinsisältö on, että jos yhtiössä on konkurssiriski lähitulevaisuudessa jostain syystä, tilintarkastajan tulee kertoa tästä tilintarkastuskertomuksessa.
Tilintarkastajan velvollisuus olla paikalla yhtiökokouksessa
Tilintarkastuslain 3:10 §:n toisen momentin mukaan:
”Tilintarkastajan on oltava kokouksessa läsnä, jos käsiteltävät asiat ovat sellaisia, että hänen läsnäolonsa on tarpeen.”
Laissa ei määritellä tarkemmin, milloin tällainen velvollisuus on. Käytännössä tämä velvollisuus syntyy, jos osa osakkeenomistajista pyytää tilintarkastajaa olemaan läsnä. Myös lausunnon mukauttaminen johtaa yleensä tällaiseen velvollisuuteen, ainakin jos osakkeenomistajien voidaan olettaa tarvitsevan lisätietoa asiasta. Tilintarkastajalle voi syntyä vahingonkorvausvelvollisuus, jos osakkeenomistajalle aiheutuu vahinkoa siitä, että tilintarkastaja ei ole paikalla antamassa lisätietoa jostain seikasta, josta hänen lain mukaan tulisi antaa lisätietoja.
Tilintarkastajan tulee tilintarkastuslain 3:10 kolmannen momentin mukaan antaa kokouksessa tietoja asioista, jotka voivat vaikuttaa kokouksessa käsiteltävän asian arviointiin. Tietoja ei kuitenkaan saa antaa, jos niiden antaminen aiheuttaisi yhteisölle olennaista haittaa. Käytännössä tämä koskee yleensä liikesalaisuuksia. Muussa tapauksessa kilpailija voisi ostaa yhden osakkeen yhtiöstä ja vaatia yhtiökokouksessa tietojen antamista liikesalaisuuksista sillä perusteella, että ne voivat vaikuttaa käsiteltävän asian arviointiin.
Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus
Tilintarkastajan salassapitovelvollisuudesta säädetääntilintarkastuslain 3:8 §:ssä:
”Tilintarkastaja tai hänen apulaisensa ei saa ilmaista ulkopuoliselle tässä laissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan tietoonsa saamaa seikkaa, ellei 2 tai 3 momentissa toisin säädetä.
Salassapitovelvollisuus ei kuitenkaan koske seikkaa:
1) josta tilintarkastajan on ilmoitettava tai lausuttava lain tai Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen nojalla;
2) jonka ilmaisemiseen se, jonka hyväksi salassapitovelvollisuus on säädetty, antaa suostumuksensa;
3) jonka viranomainen, tuomioistuin tai muu henkilö on lain perusteella oikeutettu saamaan tietoonsa; tai
4) joka on tullut yleiseen tietoon.
Salassapitovelvollisuus ei estä tilintarkastajaa tai tilintarkastusyhteisöä toimittamasta toiselle tilintarkastajalle tämän tilintarkastusta varten tarvitsemia tietoja.”
Käytännössä salassapitovelvollisuus koskee kaikkia tietoja, joita ei tule antaa tietoon tilintarkastuskertomuksessa tai yhtiökokouksessa kyselyoikeuden nojalla. Myös yleisessä tiedossa olevan seikan saa paljastaa, kuten myös viranomaisille paljastettavat seikat. Käytännössä tämä pykälä voi synnyttää tilintarkastajalle vastuun liikesalaisuuksien paljastamisesta.
Vahingonkorvausvastuun yleiset edellytykset
Jos tilintarkastaja laiminlyö jonkun yllä kuvatun velvoitteen, hänelle voi syntyä vahingonkorvausvastuu. Tämä edellyttää kuitenkin seuraavan kahden seikan toteutumista:
1) Tilintarkastajan voidaan osoittaa toimineen huolimattomasti ja
2) jollekin taholle aiheutuu vahinkoa.
Liikesalaisuustilanteissa nämä molemmat on helppo näyttää toteen, joten en käsittele sitä sen tarkemmin tässä. Sen sijaan tilintarkastuskertomuksen ja läsnäolovelvoitteen osalta nämä molemmat on haastavia näyttää toteen. Ensinnäkin tässä tulisi pystyä todistamaan, että tilintarkastaja on tehnyt tilintarkastustyönsä huolimattomasti, ja hänen olisi tullut havaita jokin virhe tai laiminlyönti. Koska tilintarkastaja ei ole velvollinen antamaan yhtiölle tai osakkeenomistajille selvitystä siitä, miten hän on tarkastanut yhtiön, on käytännössä vaikea todistaa hänen tehneen sen huolimattomasti. Käytännössä tämä voisi tulla kyseeseen erityistilintarkastuksessa tai erityisessä tarkastuksessa, jossa havaitaan ongelma, ja sen todetaan myös olevan selkeästi havaittavissa oikein tehdyssä tilintarkastuksessa.
Vastuun syntyminen edellyttää myös sitä, että toiminnasta on syntynyt vahinkoa. Tällöin vahingon kärsineen tahon tulee kyetä todistamaan, että asiassa olisi tehty toisenlaisia taloudellisia päätöksiä, jos jokin seikka olisi ollut tiedossa ennen päätöksentekoa.Jotta tämä olisi mahdollista todistaa, tulee piiloon jääneen seikan olla hyvin olennainen, ja päätöksentekijällä olisi tullut olla tosiasiallinen mahdollisuus tehdä toisenlainen päätös. Tämä voisi tulla kyseeseen esimerkiksi pankin tehdessä päätöstä lainan myöntämisestä, erityisesti jos luottokelpoisuus perustuu joihinkin taloudellisiin tunnuslukuihin, joiden pohjana olevassa tilinpäätöksessä on merkittävä virhe, josta ei ole mainintaa tilintarkastuskertomuksessa.
Tilintarkastusrikos
Näyttövaikeuksien vuoksi tilintarkastajan vastuu toteutuu teoriassa helpoiten rikosprosessissa. Rikoslain 30:10 a §:ssä on oma rangaistussäännöksensä tilintarkastusrikoksesta:
”Joka rikkoo tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Tilintarkastaja syyllistyy tilintarkastusrikokseen silloin, jos hän havaitsee olennaisen virheen tai laiminlyönnin, mutta hän antaa siitä huolimatta vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen. Rikosprosessissa yhtiön kirjanpito selvitetään erityistilintarkastuksella hyvinkin tarkkaan, ja viranomaisilla on myös pääsy tilintarkastajan dokumentaatioon tilintarkastuksesta. Tällöin voidaan hyvinkin tarkasti todeta, onko tilintarkastus tehty hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja onko tilintarkastaja laiminlyönyt velvoitteitaan. Jos tilintarkastaja on laiminlyönyt velvoitteitaan, virheellisen tilintarkastuskertomuksen vuoksi päätöksiä tehneet voivat vaatia häneltä vahingonkorvauksia.
Käytännössä tilintarkastusrikokset ovat äärimmäisen harvinaisia, niistä on tuomittu yhteensä alle viisi ihmistä vuoden 2015 jälkeen. Käytännössä tuomioita annetaan muiden talousrikosten yhteydessä, jos tilintarkastaja on antanut vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen yhtiöstä, jossa on tehty suhteellisen ilmeinen talousrikos, joka olisi tullut havaita oikein tehdyssä tilintarkastuksessa.
Yhteenveto
Tilintarkastajan vastuu on suhteellisen harvinaista. Syynä tähän ovat erityisesti näyttövaikeudet. On vaikea todistaa tilintarkastajan laiminlyöneen velvoitteitaan tahallaan tai huolimattomuuttaan. Sinänsä laissa olevat vastuuperusteet ovat laajoja ja tilintarkastaja voisi teoriassa joutua vahingonkorvausvastuuseen aina, kun tarkastuskohteessa on olennainen virhe, joka olisi tullut havaita tilintarkastuksessa. Käytännössä oikein ja huolellisesti tehtyyn tilintarkastukseen liittyy rajoituksia, minkä vuoksi tilintarkastuskertomuksessakin lukee:
”Tavoitteenamme on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, sekä antaa tilintarkastuskertomus, joka sisältää lausuntomme.”
Tilintarkastuskertomuksessakin todetaan, että tilintarkastaja hankkii kohtuullisen varmuuden, ei täyttä varmuutta. Tilintarkastuskertomuksen lukijan tulee myös ymmärtää tämä tehdessään päätöksiä taloudellisesta informaatiosta. Jokaiseen tarkastuskohteeseen jää aina riski siitä, että tilinpäätöksessä on olennainen virhe. Oikein ja hyvin tehty tilintarkastus kuitenkin alentaa tätä riskiä merkittävästi, ja hyvän tilintarkastustavan perusteella on usein mahdollista todeta, onko tilintarkastus tehty asianmukaisesti.
Lue lisää liikejuridiikkakirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
