Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen EU-tuomioistuimen ratkaisua, jossa tulkittiin EU:n tilintarkastusdirektiiviä ja sitä kautta arvioitiin, tulisiko suomalaiselle tilintarkastajalle määrätä seuraamusmaksu tilintarkastusdirektiiviin perustuvan kansallisen lainsäädännön perusteella. Ratkaisussa EU-tuomioistuin tarkasteli tilinpäätösdirektiivin ”jäähdyttelyaikaa”, jossa kielletään tilintarkastajaa siirtymästä tarkastuksen kohteena olleen yhteisön palvelukseen. Asiaa käsiteltiin EU-tuomioistuimessa, koska Helsingin hovioikeus oli pyytänyt asiassa ennakkoratkaisua. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi ratkaisun ja relevantin lainsäädännön.
Jäähdyttelyaika
Tilintarkastuslain 4:11 §:ssä on niin sanottu jäähdyttelyaikasäännös:
“Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisön puolesta tilintarkastuksen suorittava päävastuullinen tilintarkastaja ei saa ennen kuin vähintään vuosi on kulunut tilintarkastuksesta ottaa vastaan seuraavia tehtäviä:
1) johtoon kuuluvan avainhenkilön tehtävät tarkastetussa yhteisössä;
2) jäsenyys tarkastetun yhteisön tarkastusvaliokunnassa tai elimessä, joka suorittaa tarkastusvaliokunnan tehtäviä vastaavia tehtäviä;
3) jäsenyys tarkastetun yhteisön hallintoelimessä toimivaan johtoon kuulumattomana tai jäsenyys tarkastetun yhteisön valvontaelimessä.
Edellä 1 momentissa tarkoitettu määräaika on 2 vuotta, jos tarkastuksen kohteena on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.
Mitä edellä 1 momentissa säädetään tilintarkastajasta, sovelletaan myös tilintarkastusta suorittavan tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön työntekijöihin ja muihin tilintarkastusyhteisön osakkaisiin kuin päävastuullisiin tilintarkastajiin sekä muihin luonnollisiin henkilöihin, joiden tarjoamat palvelut ovat tällaisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön käytettävissä tai määräysvallassa ja jotka ovat henkilökohtaisesti hyväksyttyjä tilintarkastajia. Tällöin määräaika lasketaan siitä, kun he ovat suoraan osallistuneet kyseistä tilintarkastusta koskevaan toimeksiantoon.”
Pykälässä mainittuja yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä ovat pörssiyhtiöt, pankit, vakuutusyhtiöt ja muut luottolaitokset. Käytännössä pykälässä kielletään tilintarkastajaa toimimasta useimmissa koulutustaan vastaavissa tehtävissä.. Säännös perustuu EU:n tilintarkastusdirektiiviin.
Tilintarkastuslain 10:5 §:n perusteella tilintarkastajalle voidaan määrätä enintään 50 000 euron seuraamusmaksu, jos hän rikkoo näitä määräaikoja. Seuraamusmaksu on poikkeava seuraamus, koska tilintarkastajan normaaleja seurauksia, kuten huomautusta, varoitusta ja hyväksymisen peruuttamista ei voida käyttää myös alalta poistuneeseen henkilöön.
Yllä kuvattu kansallinen sääntely perustuu EU:n tilintarkastusdirektiiviin (2006/43/EY). Direktiivin 22 a-artikla sisältää jäähdyttelyaikaa koskevan säännöksen:
“1. Jäsenvaltioiden on varmistettava, että lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisön puolesta lakisääteisen tilintarkastuksen suorittava päävastuullinen tilintarkastaja ei ota vastaan seuraavia tehtäviä ennen kuin vähintään vuosi tai, jos kyseessä on yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön lakisääteinen tilintarkastus, vähintään kaksi vuotta on kulunut siitä, kun hän tai se lakkasi toimimasta lakisääteisenä tilintarkastajana tai päävastuullisena tilintarkastajana kyseisessä tilintarkastustoimeksiannossa:
a) johtoon kuuluvan avainhenkilön tehtävät tarkastetussa yhteisössä;
b) tarvittaessa jäsenyys tarkastetun yhteisön tarkastusvaliokunnassa tai, jos tällaista valiokuntaa ei ole, elimessä, joka suorittaa tarkastusvaliokunnan tehtäviä vastaavia tehtäviä;
c) jäsenyys tarkastetun yhteisön hallintoelimessä toimivaan johtoon kuulumattomana tai jäsenyys tarkastetun yhteisön valvontaelimessä.
2. Jäsenvaltioiden on varmistettava, että lakisääteistä tilintarkastusta suorittavan lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön työntekijät ja muut tilintarkastusyhteisön osakkaat kuin päävastuulliset tilintarkastajat sekä muut luonnolliset henkilöt, joiden tarjoamat palvelut ovat tällaisen lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön käytettävissä tai määräysvallassa ja jotka ovat henkilökohtaisesti hyväksyttyjä lakisääteisiä tilintarkastajia, eivät ota vastaan 1 kohdan a, b ja c alakohdassa tarkoitettuja tehtäviä ennen kuin vähintään yksi vuosi on kulunut siitä, kun he suoraan osallistuivat lakisääteistä tilintarkastusta koskevaan toimeksiantoon.”
Artikla vastaa sanamuodoltaan melko pitkälti tilintarkastuslain 4:11 §:ää. Artiklan tarkoitus on varmistaa tilintarkastajien riippumattomuus, jotta heidän toimintaansa ei ohjattaisi lupailemalla tehtäviä tai työpaikkoja tarkastuskohteissa. Artiklalla pyritään myös estämään sellaiset siirrot, jotka heikentäisivät tilintarkastuksen luotettavuutta.
Tapauksen taustat
Tilintarkastaja toimi erään pörssiyhtiön päävastuullisena tilintarkastajana vuosina 2014–2018. Hänen tehtävänsä päättyi 12.7.2018. Hän teki viimeisen lakisääteisen tilintarkastuksen vuodelta 2017, ja tarkastus valmistui 5.2.2018. Tilintarkastaja teki 12.7.2018 työsopimuksen yhtiön kanssa ja luopui tilintarkastuksesta. Hän myös irtisanoutui tilintarkastustyöstään 31.8.2018 mennessä. Tilintarkastaja siirtyi työsopimuksella yhtiön talousjohtajaksi ja johtoryhmän jäseneksi niin, että hänen tehtävänsä alkaisi helmikuussa 2019.
PRH:n tilintarkastusvalvonta puuttui asiaan ja määräsi 13.11.2018 entiselle tilintarkastajalle 50 000 euron seuraamusmaksun jäähdyttelyajan laiminlyönnistä. PRH:n näkemys oli, että jäähdyttelyaika alkoi tilintarkastustoimeksiannossa työskentelyn päättymisestä eli 12.7.2018, ja työskentely alkoi työsopimuksen allekirjoituksen myötä samana päivänä. Entinen tilintarkastaja valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen sillä perusteella, että hänen työskentelynsä voitiin katsoa alkavan vasta silloin, kun hän aloitti tosiasiassa työskentelyn helmikuussa 2019. Hän myös katsoi, että jäähdyttelyaika alkoi kulua 5.2.2018 annetun tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamisesta, koska hän ei enää tarkastanut tilikautta 2018.
Helsingin hallinto-oikeus pyysi EU-tuomioistuimelta ennakkoratkaisua siitä, miten jäähdyttelyaika lasketaan. Hallinto-oikeus kysyi seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
1) Onko direktiivin [2006/43] 22 a artiklan – – 1 kohtaa tulkittava siten, että päävastuullinen tilintarkastaja ottaa mainitussa kohdassa tarkoitetulla tavalla tehtävän vastaan tehdessään työsopimuksen?
2) Jos vastaus [ensimmäiseen kysymykseen] on kielteinen, onko 22 a artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että päävastuullinen tilintarkastaja ottaa mainitussa kohdassa tarkoitetulla tavalla tehtävän vastaan aloittaessaan työskentelyn kyseisessä tehtävässä?
EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisu
EU-tuomioistuin korosti teleologista eli säännöksen tarkoituksen mukaista tulkintaa. Sinänsä direktiivin useassa kieliversiossa viitattiin siihen, että jäähdyttelyaikaa rikotaan vasta, kun työskentely tosiasiallisesti aloitetaan. Toisaalta useista muista kieliversioista voisi saada toisenlaisen käsityksen. Tämän vuoksi sanamuodon mukaisesta tulkinnasta ei saatu apua. Direktiivin ja sen 22a-artiklan tarkoituksena on asettaa tilintarkastajille tiukkoja eettisiä normeja, jotta tilintarkastuksen laadusta voidaan varmistua.
Tuomioistuimen mukaan 22a-artiklan keskeinen tarkoitus on varmistaa, että tilintarkastajat eivät osallistu tarkastuskohteen päätöksentekoprosessiin tai että he eivät tarkasta sellaisia yhteisöjä, joissa heillä on henkilökohtainen intressi. Säännösten tarkoitus on myös säilyttää omistajien ja velkojien luottamus tilintarkastukseen. Näillä perusteilla tuomioistuin katsoi, että pelkkä sopimuksen tekeminen heikentää luottamusta tilintarkastukseen niin paljon, että jäähdyttelyaikaa koskeva rikkomus tulisi arvioida sopimuksen tekoajasta, eikä töiden tosiasiallisesta aloittamisesta.
Yhteenveto
Tilintarkastajan jäähdyttelyajan laskenta on jatkossa selkeä. Jäähdyttelyajan aikana ei ole sallittua tehdä sopimusta entisen tilintarkastuskohteen kanssa, vaikka työt alkaisivat myöhemmin. Työsopimuksen allekirjoittaminen jäähdyttelyaikana voi johtaa seuraamusmaksuun, joka on enimmillään 50 000 euroa. Jäähdyttelyaikaa ei tarkemmin määritellä kansallisessa lainsäädännössä, minkä vuoksi työpaikan vaihtoa harkitsevan tilintarkastajan on syytä perehtyä myös oikeuskäytäntöön. Ennakkotapauksessa rajattiin, miten työsopimuksen alkaminen määritellään ja mistä jäähdyttelyaika lasketaan.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
