Lähipiiriyhtiöt aiheuttavat usein tilinpäätöstä laadittaessa ja sitä tarkastettaessa päänvaivaa. Usein samojen omistajien yhtiöillä on keskinäisiä liiketoimia, jotka saattavat joskus olla merkittäviäkin yritysten tulosten ja taseiden kannalta. Näihin liittyvien tietojen esittämiseen tilinpäätöksissä liittyy tiettyjä erityiskysymyksiä, jotka edellyttävät sekä tilinpäätöksen laatijalta että tilintarkastajalta ammatillista harkintaa. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi lähipiirin käsitettä sekä lähipiiritransaktioiden esittämistä tilinpäätöksessä.
Lähipiiri
Lähipiirin käsite on kirjanpitoasetuksen 2:7 b §:ssä:
”Lähipiirillä tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, jotka on hyväksytty kirjanpitolain 1 luvun 4 d §:n tarkoittaman IAS-asetuksen mukaisesti.”
Lähipiirin käsitteen sisältöä joudutaan siis etsimään kansainvälisistä IFRS-tilinpäätösstandardeista. Tätä koskeva standardi on IAS 24: Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä. Standardin kohta 9 sisältää lähipiirin määritelmän:
”Lähipiiriin kuuluva osapuoli on henkilö tai yhteisö, joka kuuluu tilinpäätöstään laativan yhteisön lähipiiriin.
(a) Henkilö tai kyseisen henkilön läheinen perheenjäsen kuuluu raportoivan yhteisön lähipiiriin, jos:
(i) kyseisellä henkilöllä on raportoivassa yhteisössä määräysvalta tai yhteinen määräysvalta;
(ii) kyseisellä henkilöllä on raportoivassa yhteisössä huomattava vaikutusvalta; tai
(iii) kyseinen henkilö on raportoivan yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö.
(b) Yhteisö kuuluu raportoivan yhteisön lähipiiriin, jos yksikin seuraavista olosuhteista vallitsee:
(i) Yhteisö ja raportoiva yhteisö kuuluvat samaan konserniin
(ii) Toinen yhteisö on toisen yhteisön osakkuusyritys tai yhteisyritys
(iii) Molemmat yhteisöt ovat saman kolmannen osapuolen yhteisyrityksiä.
(iv) Toinen yhteisö on kolmannen yhteisön yhteisyritys, ja toinen yhteisö on kyseisen kolmannen yhteisön osakkuusyritys.
(v) Yhteisö on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely joko raportoivan yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten. Jos raportoiva yhteisö itse on tällainen järjestely, myös järjestelystä vastuulliset työnantajat kuuluvat raportoivan yhteisön lähipiiriin.
(vi) Yhteisö on kohdassa (a) tarkoitetun henkilön määräysvallassa tai yhteisessä määräysvallassa.
(vii) Kohdassa (a)(i) tarkoitetulla henkilöllä on yhteisössä huomattava vaikutusvalta tai hän on yhteisön (tai sen emoyrityksen) johtoon kuuluva avainhenkilö.
(viii) yhteisö tai mikä tahansa sen kanssa samaan konserniin kuuluva yritys tuottaa raportoivalle yhteisölle palveluja, jotka koskevat johtoon kuuluvien avainhenkilöiden tehtäviä.”
Läheinen perheenjäsen määritellään erikseen standardin kohdassa 9:
”Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa, ja heihin kuuluvat:
(a) henkilön lapset ja aviopuoliso tai elämänkumppani;
(b) henkilön aviopuolison tai elämänkumppanin lapset; ja
(c) henkilön taikka hänen aviopuolisonsa tai elämänkumppaninsa huollettavat.”
Tämän lisäksi on myös tarpeen tarkistaa IFRS:n määritelmät yhteisyrityksistä. IFRS 11-standardin kohdan 6 mukaan yhteisyritys on yksi yhteisjärjestelyn muoto. Yhteisjärjestelyllä on kaksi tunnusmerkkiä standardin kohdan 5 mukaisesti:
”Yhteisjärjestelyllä on seuraavat ominaispiirteet:
(a) Osapuolia sitoo sopimukseen perustuva järjestely
(b) Sopimukseen perustuva järjestely tuottaa kahdelle tai useammalle näistä osapuolista yhteisen määräysvallan järjestelyssä.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että jos yhtiö on mukana osakassopimuksessa tai muussa vastaavassa sopimuksessa jonkun toisen kanssa siten, että heillä on yhdessä enemmistövalta jossain yhtiössä, on tämäkin yhtiö lähipiiriä. Yhteisyrityksen käsitettä tarkennetaan vielä standardin kohdassa 16:
”Yhteisyritys on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen. Näitä osapuolia nimitetään yhteisyrityksen osapuoliksi.”
Osakkuusyritys taas on IAS 28-standardin kohdan 3 mukaan yritys, jossa sijoittajalla on huomattava vaikutusvalta. Saman standardikohdan mukaan huomattava vaikutusvalta tarkoittaa:
”Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa.”
Tätä täsmennetään vielä standardin kohdissa 5 ja 6:
”5. Jos yhteisöllä on suoraan tai välillisesti 20 prosenttia tai enemmän äänivallasta sijoituskohteessa, yhteisöllä oletetaan olevan huomattava vaikutusvalta, jollei pystytä selkeästi osoittamaan, että näin ei ole. Vastaavasti, jos yhteisöllä on suoraan tai välillisesti vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta, yhteisöllä ei oleteta olevan huomattavaa vaikutusvaltaa, jollei tällaista vaikutusvaltaa pystytä selkeästi osoittamaan.
Toisen sijoittajan huomattava tai enemmistöä merkitsevä omistus ei välttämättä estä sitä, että yhteisöllä on huomattava vaikutusvalta.
6 Yhteisön huomattava vaikutusvalta tulee tavallisesti osoitetuksi yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista:
(a) edustus sijoituskohteen hallituksessa tai vastaavassa hallintoelimessä;
(b) osallistuminen toimintaperiaatteiden luomiseen, esimerkiksi osallistuminen osinkoja tai muuta varojen jakamista koskevaan päätöksentekoon;
(c) olennaiset liiketoimet yhteisön ja sijoituskohteen välillä;
(d) johtoon kuuluvien henkilöiden vaihtaminen yhteisöjen välillä; tai
(e) tärkeän teknisen tiedon antaminen.”
Käytännössä osakkuusyrityksen määritelmä ratkotaan usein 20 % omistusosuuden rajan kautta. Myös tätä pienemmät omistukset voivat johtaa yhtiön katsomiseksi osakkuusyhtiöksi ja siten lähipiiriksi, jos tämä osuus oikeuttaa hallituspaikkaan tai vastaavaan päätöksentekoon, tai yhtiöiden välillä on merkittäviä liiketoimia.
Käytännössä edellä mainitut seikat voidaan tiivistää lyhyesti: lähipiiriä ovat aina yrityksen merkittävät omistajat ja johtohenkilöt, sekä näiden läheiset perheenjäsenet.
Myös kaikkien edellä mainittujen henkilöiden yritykset ovat lähipiiriä. Tämän lisäksi konserniyhtiöt ja ne yhtiöt, joista yhtiö omistaa merkittäviä osuuksia, yli 20 %, ovat lähipiiriyhtiöitä.
Lähipiiritransaktiot tilinpäätöksessä
Kirjanpitoasetus sisältää sääntelyä, miten lähipiiritransaktiot tulee esittää tilinpäätöksessä. Tämä 2:7b § kuuluu:
”Liitetietona on esitettävä tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin kun tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan. Esitettäviin tietoihin tulee sisältyä:
1) kuvaus liiketoimesta;
2) liiketoimen arvo;
3) lähipiirisuhteen luonne; sekä
4) muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta.
Lähipiirillä tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, jotka on hyväksytty kirjanpitolain 1 luvun 4 d §:n tarkoittaman IAS-asetuksen mukaisesti.
Edeltävä 1 momentti ei koske liiketoimia, joissa osapuolena on kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen täysin omistama tytäryritys.
Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, tulee tavanomaisin ehdoin toteutetuista lähipiiriliiketoimista ilmoittaa liitetietona niiden osapuolet ja määrät, jos ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.”
Pykälä sisältää kaksi keskeistä rajausta. Epäolennaisia tietoja ei ole tarpeen esittää. Olen kirjoittanut olennaisuudesta aikaisemmassa blogikirjoituksessani. Myös tavallisin kaupallisin ehdoin toteutettuja liiketoimia ei tarvitse ilmoittaa. Käytännössä tässä tarkastellaan erityisesti hyödykkeistä maksettuja hintoja. Jos hinnat ovat yli tai alle markkinahinnan, tulisi tiedot ilmoittaa. Myös markkinakäytännöistä poikkeavat rahoitus- ja lainehdot tulisi ilmoittaa, jos yhtiöt rahoittavat toistensa toimintaa.
Esimerkiksi korottoman lainan antaminen konsernin ulkopuoliselle lähipiiriyhtiölle tulisi ilmoittaa.
Pykälän kolmannessa momentissa on tosin poikkeus siitä, että oikean ja riittävän kuvan antamiseksi lähipiiriliiketoimet tulee ilmoittaa riippumatta siitä, ovatko ne olennaisia, jos ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Käytännössä tässä arvioidaan, saako ulkopuolinen lukija väärän kuvan tilinpäätöksestä. Helpoin tarkastelutapa on arvioida, millaisen kuvan yrityksen toiminnan kannattavuudesta tai taloudellisesta asemasta saa vain tilinpäätöstä lukemalla. Jos lukijan näkemys muuttuu kun kerrotaan joidenkin erien olevan lähipiirieriä, tulisi näistä antaa liitetieto.
Usein tähän ollaan hyvin haluttomia, koska pelätään näiden tietojen antamisen paljastavan liiketoiminnasta sellaisia asioita, joita ei haluta paljastaa kilpailijoille. Käytännössä ilmoitettava vähittäissisältö onkin liiketoimien yhteisarvo, maininta myynnin olevan yli- tai alle markkinahinnan sekä yhtiöiden välisen suhteen kuvaus. Myös ostettujen tai myytyjen hyödykkeiden määrä on yleensä aiheellista ilmoittaa. Näillä suojataan tilinpäätöksen käyttäjän mahdollisuuksia saada oikeat ja riittävät tiedot yhtiöstä.
Tytär- ja sisaryhtiöiden välisiä liiketoimia ei ole tarpeen ilmoittaa, jos ne ovat 100 % omistettuja samassa konsernissa. Näiden yhtiöiden taloudellisen tilan arvioinnin ensisijainen työkalu on konsernitilinpäätös, ainakin jos konserni on riittävän suuri, että tällainen pitää laatia.
Yhteenveto
Lähipiiri ei ole yksinkertainen asia tilinpäätöksessä. Jo lähipiirin määritelmä itsessään on haastava soveltaa, koska tämä vaatii IFRS-standardien tulkintaa. Käytännössä kuitenkin tilinpäätöksen laatija kykenee itse yleensä määrittelemään, mitkä yhtiöt ovat sellaisia lähipiiriyhtiöitä, että niiden kanssa ei toimita tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Näiden yhtiöiden kanssa tehdyt liiketoimet taas tulisi avata tilinpäätöksen liitetiedoissa sillä tarkkuudella, että tilinpäätöksen lukija ei erehdy yrityksen kannattavuudesta tai rahoituksellisesta asemasta lukemalla tilinpäätöstä.
Sääntelyn tarkoitus on nimenomaan tilinpäätösten käyttäjien suojaaminen, minkä vuoksi tietoja tulisi antaa suhteellisen matalalla kynnyksellä, vaikka käytännössä lähipiiritietoja annetaan hyvin harvoin. Itse puutun tähän tilintarkastajana toistuvasti. Tähän tosin vaikuttaa se, että olen juristina törmännyt ongelmatilanteisiin, kun lähipiiritransaktioita ei ole ilmoitettu asianmukaisesti tilinpäätöksessä.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
