Tässä blogikirjoituksessa kirjoitan itseäni kiinnostavasta aiheesta eli olennaisuudesta. Olennaisuus on keskeinen käsite sekä tilinpäätös- että tilintarkastusoikeudessa. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen näitä käsitteitä ja vertaan niitä. Käsittelen näitä kotimaisen oikeuden ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien näkökulmasta, en avaa tarkemmin EU-oikeudellisia erikoisuuksia tässä kirjoituksessa.
Kirjanpidon olennaisuudesta
Kirjanpitolain olennaisuutta käsittelevä pykälä on 3:2 a §:ssä:
”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.
Sellaisen tilinpäätöstä koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen, oikean ja riittävän kuvan antamiseksi saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee:
1) tulon tai menon jaksottamista;
2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista;
3) esittämistapaa;
4) tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja; tai
5) konsernitilinpäätöksen laatimista.
Mitä 2 momentissa säädetään, ei sovelleta 2 luvun 1 §:n mukaiseen velvollisuuteen merkitä jokainen liiketapahtuma kirjanpitoon. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus 2 momenttiin perustuvasta poikkeamisesta.”
Olennaisuutta arvioidaan tilinpäätösinformaation käyttäjien näkökulmasta. Jos tietty seikka voi vaikuttaa näiden tekemiin päätöksiin, on se olennainen. Tässä on aiheellista korostaa, että olennaisuutta arvioidaan sekä tiedossa olevien informaation käyttäjien että hypoteettisen käyttäjän näkökulmasta. Jos on tiedossa, että tietty sidosryhmä pitää tiettyä informaatiota tärkeänä, on se olennaista, vaikka kyseinen informaatio ei normaalisti olisi olennainen.
Tämä ei kuitenkaan voi supistaa olennaisuuden laajuutta niin sanotusta normaalistasosta. Normaalitaso perustuu hypoteettisen tilinpäätöksen käyttäjän tietotarpeisiin. Olennaisuuden ala ei silloin supistu, jos tiedossa on, että tietyt tilinpäätöksen käyttäjät eivät tarvitse jotain informaatiota. Esimerkiksi velattoman yhtiön ainoa osakkeenomistaja on tyypillisesti tilinpäätöksen ainoa merkityksellinen käyttäjä, mutta tietoa ei siltikään voi antaa vähemmän sillä perusteella, että kaikki tiedossa olevat käyttäjät tietävät kyllä, mitä yrityksessä tapahtuu.
Olennaisuusperiaate toimii myös tilinpäätöksen laatijalle helpotuksena. Vertailukelpoisuuden ja tilinpäätöksen helppolukuisuuden varmistamiseksi epäolennaiset tiedot on sallittua jättää pois tilinpäätöksestä, tai eriä voidaan yhdistellä. Tämä edellyttää kuitenkin erien ja poikkeamien yhteisvaikutuksen epäolennaisuutta.
Olennaisuus on linkitetty kotimaisessa tilinpäätöstraditiossa oikean ja riittävän kuvan antamisvelvoitteeseen. Kirjanpitolain 3:2 §:n mukaisessa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksessa mainitaan olennaisuus:
”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.
Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.”
Tältäkin osin olennaisuus ohjaa tilinpäätöksen laatijan harkintaa siitä, mitä tietoja annetaan ja mitä ei. Kirjanpitokäytännössä epäolennaisen seikan raja on ollut hyvin matalalla. Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan yleensä katsonut, että lausunnon kohteena olevassa tapauksessa tieto on niin olennainen, että se on mainittava vähintään tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Tilinpäätösstandardit
Tilintarkastuslain 3:5 §:n kolmannen momentin mukaan:
”Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta.”
Olennaisuutta käsitellään tilintarkastuksen tapauksessa kuitenkin kansainvälisten tilinpäätösstandardien näkökulmasta, mikä taas eroaa kirjanpitolain olennaisuudesta. Olennaisuudesta on annettu kokonaan oma standardinsa, ISA 320: olennaisuus tilintarkastusta suunniteltaessa ja suoritettaessa. Standardin kohdassa 3 todetaan, että kansalliset tilinpäätösnormistot antavat viitekehyksen, jonka perusteella arvioidaan olennaisuutta tilintarkastuksessa. Tämän lisäksi olennaisuudella mainitaan olevan tyypillisesti seuraavia ominaispiirteitä:
1) virheellisyyksien, mukaan lukien tiedon pois jättämiset, katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella;
2) harkintaan perustuvat ratkaisut olennaisuudesta tehdään ottaen huomioon ympäröivät olosuhteet, ja ratkaisuihin vaikuttaa virheellisyyden suuruus tai luonne taikka nämä yhdessä; ja
3) harkintaan perustuvat ratkaisut tilinpäätöksen käyttäjille olennaisista seikoista tehdään siltä pohjalta, että otetaan huomioon yhteiset taloudellisen informaation tarpeet, joita käyttäjillä on ryhmänä tarkasteltuna. Huomioon ei oteta virheellisyyksien mahdollisia vaikutuksia tiettyihin yksittäisiin käyttäjiin, joiden tarpeet saattavat vaihdella suuresti.
Myös ISA-standardeissa todetaan siis, että yksittäisten käyttäjien tarpeita ei lähtökohtaisesti huomioida, vaan käyttäjiä arvioidaan ryhmänä. Standardin kohdan 4 mukaan tilintarkastaja kuitenkin määrittää käyttämänsä olennaisuuden tason itse, mihin vaikuttaa tilintarkastajan näkemys tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeista. Samassa standardikohdassa myös asetetaan vaatimukset, mitä käyttäjiltä voidaan kohtuudella olettaa:
1) käyttäjillä on kohtuullinen tietämys liiketoiminnasta ja taloudellisista toiminnoista sekä kirjanpidosta ja halukkuutta tutkia tilinpäätöksen sisältämiä tietoja kohtuullisen huolellisesti;
2) käyttäjät ymmärtävät, että tilinpäätös laaditaan, esitetään ja tilintarkastetaan käyttäen olennaisuustasoja;
3) käyttäjät tiedostavat luontaiset epävarmuustekijät määritettäessä sellaisia lukuja, jotka perustuvat arvioiden ja harkinnan käyttöön sekä tulevaisuuden tapahtumien huomioon ottamiseen; ja
4) käyttäjät tekevät tilinpäätökseen sisältyvien tietojen perusteella järkeviä taloudellisia päätöksiä.
Tässä kohtaa on aiheellista todeta, että yllä mainitut määreet eivät sovellu suureen osaan tilinpäätöksen käyttäjistä. Käytännössä olennaisuusrajat onkin laadittu suhteellisen valistunutta ja huolellista käyttäjää, niin sanottua ammattimaista käyttäjää varten. Sekä EU:n että Suomen tilinpäätösoikeudessa onkin hyväksytty, että tilinpäätöksen oikeellisuutta ja tietosisältöjä tarkastellaan lähinnä ammattimaisen käyttäjän näkökulmasta.
EU:ssa sekä tuomioistuin että lainsäätäjä ovat todenneet, että useat tilinpäätösten käyttäjät eivät ymmärrä tilinpäätösten laatimisperiaatteita, minkä vuoksi he voivat tehdä huonoja taloudellisia päätöksiä. Suomessa taas on todettu, että tilinpäätöksen antamia tietoja tarkastellaan hyvän kirjanpitotavan tuntijan ymmärryksen tason perusteella.
Kuriositeettina todettakoon, että kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa (IFRS) käyttäjien ammattimaisuuden taso on asetettu vielä huomattavasti korkeammalle. Tilinpäätösstandardien käsitteellisen viitekehyksen kohdan 2.36 mukaan:
”Taloudelliset raportit laaditaan sellaisia käyttäjiä varten, joilla on kohtuullinen liiketoiminnan ja taloudellisen toiminnan tuntemus ja jotka tarkastelevat ja analysoivat informaatiota huolellisesti. Joskus jopa asiaa hyvin tuntevat ja huolelliset käyttäjät saattavat joutua turvautumaan neuvonantajan apuun ymmärtääkseen monimutkaisia taloudellisia ilmiöitä koskevaa informaatiota.”
Käytännössä IFRS-tilinpäätös laaditaan siten, että käyttäjät voivat joutua hankkimaan ulkopuolista neuvontaa ymmärtääkseen tilinpäätöksen. Tämä asettaa hyvin korkean tason informaation käyttäjälle, mikä väistämättä vaikuttaa myös seikkoihin, jotka tilinpäätöksessä on pakko esittää.
Yhteenveto
Olennaisuuden käsite on melko samanlainen tilintarkastuksen ja kirjanpidon näkökulmasta. Molemmissa arvioidaan hypoteettisen käyttäjän tiedontarpeita ja sitä, vaikuttaisiko tieto tällaisen käyttäjän päätöksiin. Aiheessa korostamisen arvoista on, että tässä tarkastellaan nimenomaan hypoteettista käyttäjää, ei tiedossa olevia käyttäjiä. Jos olennaisuutta arvioidaan sillä näkökulmalla, että käyttäjät ovat tiedossa ja he kyllä tietävät, mitä yrityksessä tapahtuu, voi tämä johtaa informaatiosisällön rajaamista lainvastaisen heikoksi.
Käyttäjiä tulee tarkastella nimenomaan hypoteettisina käyttäjinä. Toisaalta näiden hypoteettisten käyttäjien voi olettaa ymmärtävän tilinpäätösoikeutta syvällisesti ja kykenevän ymmärtämään tilinpäätöksen sisältävän informaation merkitystä ja rajoituksia. Jos jokin informaatio vaikuttaisi tällaisen käyttäjän taloudellisiin päätöksiin, tulee se esittää tilinpäätöksessä. Jos informaatio ei vaikuttaisi tällaiseen käyttäjään, ei sitä tarvitse esittää.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
