Lähipiiri tilintarkastuksessa
- Eelis Paukku
- 8.9.
- 4 min käytetty lukemiseen
Osakeyhtiön omistajien sekä konsernin muiden yhtiöiden rooli on ollut tilinpäätösoikeudessa jo pitkään haastava. Tilinpäätösoikeudessa perusolettama on, että yhtiön ja sen lähipiirin väliset liiketoimet eivät välttämättä ole aina markkinaehtoisia. Tämän vuoksi lähipiiriin kiinnitetään tilintarkastuksessa erityistä huomiota. Käsittelen tässä blogikirjoituksessa tilintarkastajan velvoitteita lähipiirin tarkastuksessa. Aiemman lähipiiriä käsittelevän kirjoitukseni löydät tämän linkin takaa.
Keitä lähipiiriin kuuluu?
Kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa standardi ISA 550 Lähipiiri käsittelee nimensä mukaisesti lähipiiriä. Standardikohdassa 10 määritellään lähipiiri:
”Lähipiiriin kuuluva osapuoli – Osapuoli, joka on joko
(i) sovellettavassa tilinpäätösnormistossa määritelty lähipiiriin kuuluvaksi;
tai
(ii) jos sovellettavaan tilinpäätösnormistoon sisältyy hyvin vähän tai ei lainkaan lähipiiritietoja koskevia vaatimuksia,
a. henkilö tai toinen yhteisö, joka käyttää raportoivassa yhteisössä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa joko välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti;
b. toinen yhteisö, jossa raportoiva yhteisö käyttää määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa joko välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti; tai
c. toinen yhteisö, joka on raportoivan yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena, koska
i. niillä on samat määräysvaltaiset omistajat;
ii. niiden omistajat ovat toistensa läheisiä perheenjäseniä;
tai
iii. niiden johdon avainhenkilöt ovat samoja. Yhteisöjen, jotka ovat julkisen vallan (ts. kansallisen, alueellisen tai paikallisen hallituksen) määräysvallassa, ei kuitenkaan katsota kuuluvan toistensa lähipiiriin, paitsi jos niillä on merkittäviä liiketoimia toistensa kanssa tai ne käyttävät merkittävässä määrin yhteisiä resursseja.”
Suomessa lähipiirin käsite on määritelty sekä kirjanpitoasetuksessa että pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksistä annetussa asetuksessa (PMA-asetus). Kirjanpitoasetuksen 2:7b §:n mukaan:
”Lähipiirillä tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, jotka on hyväksytty kirjanpitolain 1 luvun 4 d §:n tarkoittaman IAS-asetuksen mukaisesti.”
PMA-asetuksessa ei käytetä termiä ”lähipiiri” vaan ”intressitaho”, mutta sääntelyn sisältö on asiallisesti pitkälti sama. Intressitahon määritelmä on sen sijaan huomattavasti suppeampi 3:10 §:ssä:
”Intressitahoilla tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa oikeushenkilöä, joka on pienyrityksen kanssa:
1) määräysvaltasuhteessa; tai
2) osakkuusyrityssuhteessa.
Sen lisäksi, mitä 4 momentissa säädetään, intressitahoihin luetaan:
1) toimitusjohtaja;
2) hallituksen jäsen ja varajäsen; sekä
3) edeltäviä 1 ja 2 kohtia vastaaviin toimielimiin kuuluvat henkilöt.”
Olen avannut määritelmiä aiemmassa kirjoituksessani. Tilintarkastajan velvollisuudet ovat ISA 550:10 mukaisesti sidoksissa sovellettavaan tilinpäätösnormistoon. Tilintarkastajan tarkastustoimien kohteena oleva lähipiiri vaihtelee siis sen mukaan, onko tilinpäätös laadittu PMA-asetuksen vai kirjanpitoasetuksen nojalla.
Lähipiirin tarkastuksesta
Tilintarkastajan tavoitteet lähipiirin tarkastuksessa on kuvattu ISA 550:9-kohdassa:
”Tilintarkastajan tavoitteena on
(a) riippumatta siitä, sisältyykö sovellettavaan tilinpäätösnormistoon lähipiiritietoja koskevia vaatimuksia, muodostaa riittävä käsitys lähipiirisuhteista ja -liiketoimista pystyäkseen:
(i) tunnistamaan mahdolliset lähipiirisuhteista ja -liiketoimista johtuvat väärinkäytöksen riskitekijät, jotka ovat relevantteja väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien tunnistamisen ja arvioimisen kannalta; ja
(ii) toteamaan hankkimansa tilintarkastusevidenssin perusteella – sikäli kuin nämä suhteet ja liiketoimet vaikuttavat tilinpäätökseen – pitääkö paikkansa, että
a. tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan (kun kyseessä on oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuva normisto);
tai
b. tilinpäätös ei ole harhaanjohtava (jos kyseessä on säädösten ja määräysten noudattamiseen perustuva normisto); ja
(b) kun sovellettava tilinpäätösnormisto sisältää lähipiiritietoja koskevia vaatimuksia, hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, onko lähipiirisuhteet ja -liiketoimet tunnistettu ja käsitelty asianmukaisesti kirjanpidossa ja onko niistä esitetty tilinpäätöksessä asianmukaiset tiedot kyseisen normiston mukaisesti.”
Suomalainen tilinpäätösnormisto sisältää vaatimuksia esittää tiettyjä tietoja lähipiiriliiketoimista, jolloin tilintarkastajan tulee hankkia riittävä määrä tarkastusevidenssiä siitä, onko lähipiiritiedot esitetty asianmukaisesti. PMA 3:10 §:n ja kirjanpitoasetuksen 2:7 b §:n mukaan tilinpäätöksen liitetietona on esitettävä tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.
Tilintarkastajan tulee siis tunnistaa lähipiiritoimet, arvioida niiden olennaisuus sekä arvioida, onko ne toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.
Lähipiiriin tarkastamista
ISA 550:13 mukaisesti tilintarkastajan tulee tiedustella osana käsityksen muodostamista yhtiön johdolta, keitä yhtiön lähipiirin kuuluu ja jos tällaisia tahoja on, selvittää lähipiirisuhteen luonne sekä lähipiirin kanssa tehdyt liiketoimet. Tämän lisäksi tilintarkastajan tulee standardikohdan ISA 550:14 mukaisesti selvittää erikseen lähipiiriin liittyviä kontrolleja. Tilintarkastajan tulee myös osana riskinarviointia arvioida erikseen lähipiirin kanssa tehtyjä liiketoimia.
Standardikohdan ISA 550:15 mukaan tilintarkastajan tulee myös jatkuvasti arvioida muusta evidenssistä sitä, onko yhtiöllä muita ilmoittamattomia lähipiirisuhteita tai lähipiiriliiketoimia. Jos tällaisia johdon ilmoittamatta jättämiä lähipiiritoimia ilmenee, tulee standardikohdan ISA 550:24 mukaisesti pyytää johdolta lisätietoa lähipiirisuhteista sekä suorittaa aineistotarkastustoimenpiteitä näihin tunnistettuihin lähipiirisuhteisiin.
Jos tilintarkastaja havaitsee tavanomaisesta liiketoiminnasta poikkeavan ja merkittävän lähipiiritoimen, aiheutuu tästä lisävelvoitteita. Tällöin tilintarkastajan tulee tarkastaa lähipiiriliiketoimiin liittyvät sopimukset ja arvioida useita seikkoja:
”(i) viittaako liiketoimien liiketaloudellinen perusta (tai sen puuttuminen) siihen, että niiden toteuttamisen tarkoituksena saattaa olla vilpillinen taloudellinen raportointi tai varojen väärinkäytön salaaminen;
(ii) ovatko liiketoimien ehdot yhdenmukaisia johdon antamien selitysten kanssa; ja
(iii) onko liiketoimet käsitelty asianmukaisesti kirjanpidossa ja onko niistä esitetty asianmukaiset tiedot sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti;”
Käytännössä pienyhtiöissä ongelmana on, että usein lähipiirin kanssa ei ole lainkaan sopimuksia, vaan järjestely perustuu siihen, että samat ihmiset toimivat päättäjinä molempien yhtiöiden hallituksissa. Tällöin sopimuksia ei ole mahdollista tarkastaa, vaan tarkastus on kohdistettava liiketoimien muusta dokumentaatiosta, kuten laskutuksista, havaittaviin ehtoihin. Jos tämäkin dokumentaatio on niin epäselvää, että tilintarkastaja ei voi varmistua ovatko liiketoimet markkinaehtoisia, jää vaihtoehdoksi lähinnä mukauttaa kertomus.
Epätavanomaiset liiketoimet on kuvattu standardin soveltamisohjauksessa ISA 550:A25:
”Yhteisön tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumattomia liiketoimia voivat olla esimerkiksi:
· monimutkaiset omaa pääomaa koskevat liiketoimet, kuten yhtiön uudelleenjärjestelyt ja yritysostot.
· liiketoimet heikon yhteisölainsäädännön maissa tai oikeudenkäyttöalueilla sijaitsevien ulkomaisten yhteisöjen kanssa.
· yhteisön tilojen vuokraaminen tai johtamispalvelujen suorittaminen toiselle osapuolelle, jos tästä ei saada vastiketta.
· myyntitapahtumat, joihin liittyy epätavallisen suuria alennuksia tai palautuksia.
· liiketoimet, joihin liittyy kierrättämisjärjestelyjä, esimerkiksi myynnit joihin liittyy takaisinostositoumus.
· liiketoimet, joiden sopimusehtoja on muutettu ennen voimassaoloajan päättymistä.”
Pienyhtiöitä tarkastettaessa erityisesti tiettyjen palveluiden suorittaminen toiselle yhtiölle vastikkeetta sekä epätavanomaisen suuret alennukset ovat erityisen riskialttiita. Myös markkinaehtoisesta poikkeava hinnoittelu on riski erityisesti pienyhtiöissä.
Yhteenvetoa
Tilintarkastajalla on runsaasti velvoitteita lähipiirin tilintarkastuksessa. Tilintarkastajan tulee osana tilintarkastusta hankkia riittävä evidenssi siitä, että yhtiöllä ei ole lähipiirinsä kanssa olennaisia ja ei-markkinaehtoisia liiketoimia. Jos tällaista evidenssiä ei voida hankkia esimerkiksi sopimusten puuttumisen ja laskujen epäselvyyden vuoksi, ainoaksi vaihtoehdoksi jää mukauttaa tilintarkastuskertomusta.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
