Käypä arvo on lainsäädännössä usein käytetty fraasi. Kyseessä on myös todennäköisesti eniten tuomioistuin- ja viranomaispäätöksiä aiheuttava yksittäinen fraasi lainsäädännössä. Käyvällä arvolla viitataan siihen, mikä jonkin asian ”oikea arvo” on tietyllä ajanhetkellä. Fraasia käytetään tyypillisesti silloin, kun ulkopuolisen tahon, kuten viranomaisen tai tuomioistuimen, on tarpeen määrittää tietylle oikeussuhteelle tai tapahtumalle euromääräinen arvo. Käypä arvo on myös termi, johon tilintarkastuksessa törmää usein, koska kirjanpitoa tulee aina tarkastella omaisuuserien käypien arvojen valossa.
Käyn tässä pidemmässä blogikirjoituksessa läpi miten käypä arvo esiintyy lainsäädännössä sekä miten käypä arvo määritetään. Käyn myös läpi kansainvälisten tilintarkastusstandardien sisältöä. Kirjoitus on poikkeavan pitkä, ja tietystä seikasta tietoa hakevan tahon kannattaakin seurata alaotsikoita ja ctrl + f -toimintoa. Kirjoituksen alussa esittelen käyvän arvon esiintymistä eri laeissa, minkä jälkeen omistan oman alalukunsa käyvälle arvolle verolainsäädännössä, ja lopuksi alan käsittelemään käyvän arvon määrittämisen menetelmiä.
Käypä arvo lainsäädännössä
Käypä arvo esiintyy yli 50 eri laissa. Käsittelen tässä lakeja niiden säätämisjärjestyksessä.
Vuoden 1940 perintö- ja lahjaverolain 9 §:n mukaan: ”Perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.” Käytännössä pykälä tarkoittaa, että tietylle omaisuudelle on määritettävä rahamääräinen arvo, jotta perintö- ja lahjaveron suuruus voidaan laskea.
Vuoden 1965 perintökaaren 25:7 § käsittelee maatilan jatkajan erityissäännöksiä:
”Jos tilanpidonjatkaja taikka 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu perillinen tai yleistestamentinsaaja, joka on saanut 1 b §:n tai 4 §:n 1 momentin mukaisesti 2 §:n mukaisesta arvosta osuuteensa maatilan, tilan tai tilanosan, luovuttaa sen tai olennaisen osan siitä muulle kuin rintaperilliselleen tai tämän puolisolle ennen kuin kymmenen vuotta on kulunut perinnönjaosta, hän on velvollinen korvaamaan muulle perilliselle ja yleistestamentinsaajalle, mitä luovutuksesta saadun hinnan ja maatilan, tilan tai tilanosan 2 §:n mukaisen arvon välisestä erotuksesta olisi tullut heidän osalleen. Jos luovutuksesta saatu hinta on ollut olennaisesti luovutusajankohdan käypää arvoa alempi, tilanpidonjatkaja taikka 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu perillinen tai yleistestamentinsaaja on kuitenkin velvollinen korvaamaan muulle perilliselle ja yleistestamentinsaajalle, mitä käyvän arvon ja 2 §:n mukaisen arvon välisestä erotuksesta olisi tullut heidän osalleen.
Jos tilanpidonjatkaja taikka 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu perillinen tai yleistestamentinsaaja 1 momentissa mainittuna aikana muusta syystä kuin heikentyneen terveydentilan tai muun vastaavan erityisen syyn vuoksi luovuttaa oikeuden edellä tarkoitetun maatilan, tilan tai tilanosan viljelemiseen muulle kuin puolisolleen, rintaperilliselleen tai tämän puolisolle tai ei muutoin täytä, mitä hänen velvollisuudekseen 6 §:ssä on säädetty, hän on velvollinen korvaamaan muulle perilliselle ja yleistestamentinsaajalle, mitä maatilan, tilan tai tilanosan käyvän arvon ja 2 §:n mukaisen arvon välisestä erotuksesta olisi tullut heidän osalleen. Käypä arvo on määritettävä korvausvaatimuksen esittämisajankohdan mukaan.”
Pykälässä säädetään tilanteista, joissa maatilan jatkaja on saanut suuremman perintöosuuden kuin muut perilliset, mutta hän luopuu maatilasta kymmenen vuoden kuluessa perinnönjaossa. Tällöin hänen on korvattava muille perillisille heidän menetyksensä käyvän arvon mukaisesti. Saman lain 25:8 §:n mukaisesti ELY-keskuksen on annettava osakkaan vaatimuksesta lausunto maatilan käyvästä arvosta tilanjatkamistapauksissa.
Vuoden 1966 maanvuokralain 34 §:n mukaisesti vuokranantajan on maksettava käypä hinta tontilla sijaitsevasta omaisuudesta vuokrasuhteen päättymisestä:
”Kun vuokrasuhde päättyy, on vuokranantaja, jollei tässä laissa toisin säädetä, velvollinen suorittamaan lunastuksen tontilla olevista rakennuksista, puista ja pensaista sekä pysyvään käyttöön tarkoitetuista laitteista ja laitoksista, mitkä vuokrasuhteen päättyessä siirtyvät hänen omistukseensa.
Lunastusvelvollisuus ei käsitä ilmeisiä ylellisyyslaitteita eikä laitteita tai laitoksia, joita on käytetty muuhun kuin vuokrasopimuksen tarkoitukseen.
Lunastusta suoritetaan se määrä, mihin lunastettava omaisuus vuokrasuhteen päättymisen ajankohta paikkakunnalla käyvän hinnan mukaan arvioidaan siinä kunnossa missä se silloin on. Jos rakennuksia, laitteita ja laitoksia voidaan edelleen käyttää entiseen tarkoitukseensa, on arvioinnissa lisäksi otettava huomioon niiden tuotto.”
Vuoden 1967 maatilatalouden tuloverolain 9 § sisältää sääntelyn omaisuuden arvonalentumisesta:
”Jos verovelvollinen osoittaa, että tässä pykälässä tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen; tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi.”
Pykälän perussisältö on, että jos omaisuuden käypä arvo on verotusarvoa alempi, voi tämän erotuksen vähentää verotuksessa.
Vuoden 1968 laissa elinkeinotulon verottamisesta käypä arvo mainitaan useassa kohdassa. Käsittelen näitä enimmiltä osin myöhemmin. Tässä kohtaa mainittakoon kuitenkin maatilatalouden tuloverolakia vastaava elinkeinoverolain 32 §, joka sisältää arvonalentumisvähennyksen perusteen elinkeinoverotuksessa:
”Jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken edellä 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin menojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.”
Vastaava säännös on myös 40 §:ssä muun omaisuuden osalta ja 42 §:ssä kulumattoman omaisuuden osalta.
Vuoden 1977 laissa kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta on erillinen säännös 30 §:ssä lunastuskohteen arvon määrittämisestä:
”Lunastettavasta omaisuudesta on määrättävä omaisuuden käyvän hinnan mukainen täysi korvaus (kohteenkorvaus). Mikäli käypä hinta ei vastaa luovuttajan täyttä menetystä, arvioiminen on perustettava omaisuuden tuottoon tai siihen pantuihin kustannuksiin.”
Pykälä sisältää sekä arvon määrittämisen osan että vahingonkorvausosan. Jos käypä arvo ei vastaa omaisuuden tuottoa tai siihen tehtyjä investointeja, korvataan tätä suurempi vahinko. Huomautettakoon jo tässä kohtaa, että modernissa käyvän arvon määrittämisessä omaisuuden tuoton määrittäminen on keskeinen osa prosessia, kun taas aiemmin käypää arvoa määritettiin vahvemmin toteutuneiden kauppojen perusteella.
Vuoden 1978 kuluttajansuojalaissa käypää hintaa käytetään tilanteissa, joissa tavaran tai palvelun hintaa ei ole sovittu. Tavarakauppaa käsittelevän 5:23 §:n mukaan:
”Jos tavaran hintaa ei voida katsoa sovitun, ostajan on maksettava hinta, joka on kohtuullinen ottaen huomioon tavaran laatu ja ominaisuudet, kaupantekohetken käypä hinta sekä muut olosuhteet. Jos myyjä on tavaraa markkinoitaessa antanut sen hinnasta tai hinnan laskemistavasta kaupantekoajankohdan hintatasoa tarkoittavia tietoja, joiden voidaan olettaa vaikuttaneen kauppaan, hinta määräytyy annettujen tietojen mukaisesti.”
Palvelukauppaa käsittelevän 8:23 §:n mukaan:
”Jollei palveluksen hinnasta tai sen laskemistavasta ole sovittu, tilaajan on maksettava hinta, joka on kohtuullinen ottaen huomioon palveluksen sisältö, laajuus, laatu, taloudellisesti tarkoituksenmukainen suoritustapa, sopimuksentekoajankohdan käypä hinta tai hinnan laskemistapa sekä muut olosuhteet. Jos toimeksisaaja on palvelusta markkinoitaessa antanut palveluksen hinnasta tai sen laskemistavasta sopimuksentekoajankohdan hintatasoa tarkoittavia tietoja, joiden voidaan olettaa vaikuttaneen sopimukseen, hinta määräytyy annettujen tietojen mukaisesti.”
Molemmat pykälät sisältävät saman ydinsisällön: jos hinnasta ei ole sovittu, maksetaan käyvän hinnan mukainen korvaus.
Vuoden 1987 vakuutusyhdistyslaki sisältää useita käypään arvoon viittaavia säännöksiä. Lain 3:3 §:n mukaisesti jos yhdistysjärjestyksessä määrätään, että jollain on lunastusoikeus takuuosuteen, ”lunastushinta on takuuosuuden käypä hinta, jona vastikkeellisessa saannossa muun selvityksen puuttuessa pidetään sovittua hintaa, jos yhdistysjärjestyksessä ei määrätä toisin”
Vuoden 1988 löytötavara-asetuksen 7 §:n mukaan ”Löytöpalkkio määräytyy esineen käyvän arvon perusteella. Löytöpalkkion suuruus on 10 prosenttia esineen käyvästä arvosta, kuitenkin vähintään 4 euroa.
Löytöpalkkio määrätään 1 momentin estämättä niin, että se on olosuhteet huomioon ottaen kohtuullinen, jos esineen käypä arvo on vaikeasti määritettävissä tai jos tähän on löytäjälle löydöstä aiheutuneen vaivan vuoksi aihetta.”
Tämän lisäksi asetuksen 8 § sisältää säännökset omaisuuden säilytyskustannusten korvauksesta:
”Löytötavaralain 11 §:ssä tarkoitettu korvaus löytötavarasta aiheutuneista yleisistä säilytyskustannuksista peritään esineen käyvän arvon perusteella. Korvaus on 5 prosenttia esineen käyvästä arvosta, kuitenkin enintään 17 euroa.
Mikäli esineen käypä arvo on vaikeasti määritettävissä, korvaus yleisistä säilytyskustannuksista määrätään huomioon ottaen esineen koko ja muut kulujen suuruuteen vaikuttavat seikat. Jos yleiset säilytyskustannukset ovat pienemmät kuin 4 euroa, voidaan ne jättää perimättä.”
Molemmat säännökset viittaavat siihen, että omaisuuden arvo vaikuttaa löytötavaraan liittyvien palkkioiden määrään, ja omaisuuden arvo tulee määrittää tätä varten.
Vuoden 1990 poronhoitolain 43 §:ssä on säännöksiä paliskunnan etuosto-oikeudesta, jossa on pykälän viimeisen momentin mukaisesti käytettävä porojen käypää hintaa:
”Luovuttajan vaatimuksesta paliskunnan on käytettävä etuosto-oikeuttaan, jos se on evännyt porokarjan saantoluvan. Etuosto-oikeutta käyttäessään paliskunnan on ostettava kaikki luovutetut porot ja maksettava niistä porojen luovuttajalle sama hinta, jonka hän olisi saanut ostajalta. Jos luovutus oli vastikkeeton tai kauppahinta olennaisesti poikkesi käyvästä hinnasta, paliskunnan on maksettava luovuttajalle porojen käypä hinta.”
Momentin mukaisesti alivastikkeellisessa luovutuksessa etuosto-oikeus maksetaan käyvän hinnan mukaisesti.
Vuoden 1992 tuloverolaissa käypää arvoa käytetään todella monessa kohdassa. Käsittelen näitä myöhemmin kirjanpitoa ja verotusta käsittelevässä alaluvussa.
Vuoden 1993 arvonlisäverolaissa on myös käypää arvoa koskevia säännöksiä. Käsittelen niitä myöhemmin verotusta koskevassa alaluvussa.
Vuoden 1993 arava-asetuksen 7 §:n mukaisesti määritettävässä hankinta-arvossa käytetään käypää arvoa joissain kohteissa:
” Omakotitalon perusparannuslainan, yhteisön perusparannuslainan ja vuokra-asumisen perusparannuslainan kohteen hankinta-arvoksi katsotaan rakennuksen ja maan kohtuullinen käypä arvo lisättynä perusparantamisen hyväksytyillä kustannuksilla sekä niiden toimenpiteiden kustannuksilla, joita ei hyväksytä aravalainoitettaviksi.”
Tässä asetuksessa käytetty ilmaisu ”kohtuullinen käypä arvo” viittaa arvostamiseen sellaisena aikana, jossa arvo määritettiin usein aiempien kauppojen perusteella. Pykälän viittauksen mukaisesti aiempia kauppoja voidaan jättää huomiotta arvonmäärityksessä, jos niiden perusteella määräytyvä arvo olisi kohtuuton.
Vuoden 1994 merilaissa on useita säännöksiä käyvästä arvosta. Lain 13:10 §:n mukaisesti rahtimaksun arvo on rahtauksen käypä arvo, jos hintaa ei ole sovittu. Samanlainen säännös on 14:6 §:ssä matkarahtauksen maksuista.
Vuoden 1995 kolttalaissa on kaksi pykälää, joissa käypä arvo mainitaan. Lain 21 §:n mukaan ELY-keskus voi ostaa lain tarkoituksiin tiloja, tilanosia, oikeuksia ja osuuksia enintään käyvästä arvosta, ja lain 29 §:n mukaisesti näitä voi myydä käyvästä arvosta.
Vuoden 1997 laki työeläkevakuusyhtiöistä sisältää myös säännöksen, jossa viitataan käypään arvoon. Lain 29 f § sisältää säännöksen työnantajakohtaisen vakuutuskannan luovuttamisesta. Säännöksen mukaisesti luovutettaessa toiselle vakuutusyhtiölle vakuutusten vastuuvelkaa, on tätä ja vakavaraisuuspääomaa vastaava määrä omaisuutta luovutettava tässä yhteydessä ja luovutettava omaisuus arvostetaan käypään arvoon.
Vuoden 1997 kirjanpitolaki ja kirjanpitoasetus sisältävät omat säännöksensä käyvästä arvosta. Käsittelen niitä myöhemmin omassa alaluvussaan.
Vuoden 1999 holhoustoimilain 44 §:ssä on säännös siitä, milloin edunvalvoja voi saada palkkiota tehtävästään holhottavan omaisuuden käyvän arvon perusteella:
”Edunvalvojalla on 3 momentin estämättä oikeus 2 momentissa tarkoitettuun palkkioon, jos päämiehen varallisuuden käypä arvo vähennettynä päämiehen veloilla ylittää enemmän kuin kolminkertaisesti 3 momentissa tarkoitetun toimeentulon perusosaa vastaavan vuotuisen tason. Varallisuutta määriteltäessä ei oteta huomioon päämiehen henkilökohtaisessa käytössä olevaa asuntoa ja siihen kohdistuvaa velkaa.”
Käytännössä pykälä sisältää vain päämiehen omaisuuden arvonmäärityksen sääntelyn.
Vuoden 2000 rautatiekuljetuslain 26 §:ssä on säännös vahingonkorvauksen määrästä silloin, jos rautatiekuljetuksen yhteydessä katoaa moottoriajoneuvo tai vesikulkuneuvo:
”Liikennevakuutuslain 3 §:ssä tarkoitetun moottoriajoneuvon tai vesikulkuneuvon katoamisesta on suoritettava korvauksena sen käypä arvo, kuitenkin enintään 10 000 euroa. Ajo- tai kulkuneuvoon tai sen katolle kuljetuksen ajaksi jätetyn tavaran katoamisesta on suoritettava korvauksena tavaran käypä arvo, kuitenkin enintään 1 700 euroa.”
Vuoden 2001 säästöpankkilain 74 §:ssä on säännös lunastushinnasta säästöpankin sulautumisesta. Tämän pykälän mukaisesti lunastushinta on kantarahasto-osuuden taikka optiotodistuksen tai muun kantarahasto-osuuksiin oikeuttavan erityisen oikeuden sulautumispäätöstä edeltävän ajankohdan käypä hinta.
Vuoden 2002 laissa oikeudesta luovuttaa valtion kiinteistövarallisuutta on useita säännöksiä käyvästä arvosta. Lain 4 §:n mukaisesti kyseisen lain nojalla ei saa luovuttaa kiinteistöjä, joiden käypä arvo ylittää 30M €. Lain 5 § taas sisältää luovutushinnasta: ”Valtion kiinteistövarallisuutta saa luovuttaa vain käyvästä hinnasta tai vastikkeesta, jollei käypää alemmalle hinnalle tai vastikkeelle ole erityisen painavaa syytä.”
Vuoden 2005 laki varojen arvostamisesta verotuksesta sisältää runsaasti säännöksiä käyvästä arvosta. Käsittelen niitä myöhemmässä alaluvussa.
Vuoden 2006 osakeyhtiölaissa käytetään käypää arvoa useassa kohtaa. Lain 37 §:n, 16:13 §:n, 17:13 §:n, 17a:18 §:n, ja 18:7 §:n mukaisissa lunastusmenettelyissä osakkeen arvona käytetään sen käypää arvoa. Tämän lisäksi lain 9:4 §:n mukaisessa osakeannissa ja lain 15:6 §:n mukaisessa suunnatussa hankkimisessa on kiinnitettävä huomiota käyvän hinnan ja vastikkeen suhteeseen.
Vuoden 2007 ulosottokaaren 5:15 §:n mukaan ulosottomiehen tulee ennen omaisuuden myyntiä selvittää sen käypä arvo:
”Jos myytävänä on kiinteistö tai arvokasta irtainta omaisuutta, ulosottomiehen tulee ennen myyntiä tarkastaa omaisuuden kunto. Lisäksi tulee selvittää tällaisen omaisuuden käypä arvo, jos se on mahdollista. Tarvittaessa saadaan käyttää asiantuntijaa. Se, joka pitää omaisuutta hallussaan, on velvollinen sallimaan tarkastuksen ja arvioinnin.”
Vuoden 2008 vakuutusyhtiölaissa on useita säännöksiä käyvästä arvosta. Käsittelen niitä kirjanpito-osiossa käyvän arvon yhteydessä. Tämän lisäksi lain 28:11 §:n mukaisessa lunastusvelvollisuudessa lunastushintana on käytettävä käypää arvoa.
Vuoden 2009 riistavahinkolain 9 §:n mukaisesti lain nojalla maksetun korvauksen enimmäismäärä ei saa ylittää omaisuuden käypää arvoa. Lain 10 §:n mukaisesti viljelysvahinkojen määrä lasketaan käyvän arvon mukaan, vaikkakin käyttäen Ruokaviraston määrittelemiä yksikköhintoja.
Vuoden 2009 asunto-osakeyhtiölain mukaisissa lunastuspykälissä käytetään käypää hintaa. Lunastuspykäliä ovat 2:5 §, 19:13 §, 20:13 § ja 25:1 §. Tämän lisäksi purkavan uudisrakentamisen 6:39–40 §:ssä on säännöksiä osakkaiden saamien asuntojen käypien arvojen määrittämisestä, ja lunastushinnan käypä hinta määritetään saman lain 42 §:ssä.
Vuoden 2010 laissa valtion liikelaitoksissa on 13 §:ssä erityinen säännös siitä, että liikelaitoksen aloittaessa toimintaansa määritetään sille siirretty omaisuus käypään arvoon.
Vuoden 2012 arvopaperimarkkinalain 11:23 §:n mukaisesti pakollisessa ostotarjouksessa on maksettava arvopaperin käypä hinta. Käypä hinta on pykälän mukaisesti tarjousvelvollisen maksama korkein hinta viimeisen kolmen kuukauden aikana. Pakollinen ostotarjous on tehtävä, jos yhden osakkeenomistajan omistusosuus nousee yli 30 % tai yli 50 %.
Vuoden 2013 osuuskuntalaissa viitataan myös käypään arvoon lunastuspykälien 4:6 §, 20:14 § ja 21:14 § kohdalla. Samaten osuuskunnan osakeantia sekä suunnattua hankkimista ja lunastamista käsittelevissä pykälissä 9:5 § ja 19:6 § on velvollisuus huomioida osakkeista maksettavan vastikkeen ja käyvän arvon suhde.
Vuoden 2014 laissa luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten kriisinratkaisusta on erillinen säännös 8:4 §:ssä siitä, että vakuudellisiin velkoihin ei sovelleta uudelleenjärjestelyä, jos vakuuksien käypä arvo kattaa koko velan arvon.
Vuoden 2016 laissa metsähallituksesta sisältää erillisen säännöksen 34 §:ssä siitä, että Metsähallitukselle siirrettävä valtion omaisuus arvostetaan siirtohetken käypään arvoon.
Vuoden 2016 liikennevakuutuslain 37 §:n mukaisesti tuhoutuneen ajoneuvon arvona korvataan sen käypä arvo välittömästi ennen vakuutustapahtumaa.
Vuoden 2020 laissa Senaatti-kiinteistöistä ja Puolustuskiinteistöistä on erillinen 8 § siitä, että Valtionvarainministeriö voi siirtää näille kiinteistöjä, joiden arvo on enintään 10M €.
Vuoden 2021 eläintautilain 83 §:n mukaan jos eläimiä lopetetaan viranomaismääräyksestä, korvauksena lopettamisesta suoritetaan eläimen käypä arvo. Pykälän toisen momentin mukaisesti joidenkin eläinlajien kohdalla käytetään kuitenkin kyseisen eläinlajin keskimääräistä käypää arvoa.
Käypä arvo verotuksessa
Verotuksessa käytetään käypää arvoa useissa tilanteissa kaikissa verolajeissa. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa on useita säännöksiä käyvästä arvosta. Näistä yksi keskeisimpiä on lain 32 § kiinteistön verotusarvon enimmäismäärästä:
”Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo.
Käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.”
Pykälä asettaa mahdollisuuden tarkastaa kiinteistöveroa alemmaksi kuin Verohallinnon laskutavan mukainen verotus. Kiinteistön omistajalla on mahdollisuus osoittaa, että kiinteistön käypä arvo on alempi kuin verotusarvo, jolloin kiinteistöveron määrä laskee.
Tämän lisäksi samassa laissa viitataan 18 §:ssä ja 27 §:ssä siihen, että jos omaisuudelle ei erikseen määritelty arvostamistapaa, kuten hankintamenoa, arvostetaan se käypään arvoon.
Arvonlisäverolaissa on erillisiä säännöksiä siitä, miten arvonlisäveron määrä lasketaan intressiyhteystilanteissa, joissa verotus johtaisi muutoin veronmenetyksiin. Lain 73 c §:n mukaisesti:
”Jos vastike ilman veron osuutta on huomattavasti 73 e §:ssä tarkoitettua käypää markkina-arvoa alempi, myynnistä tai 26 a §:n 1 momentissa tarkoitetusta yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteena pidetään käypää markkina-arvoa.
Pykälän 1 momenttia sovelletaan vain, jos:
1) käypää markkina-arvoa huomattavasti alempi vastike on aiheutunut myyjän ja ostajan välisestä 73 d §:ssä tarkoitetusta etuyhteydestä; ja
2) ostajalla ei ole 10 luvun mukaan oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti.
Mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos myyjän ei olisi suoritettava veroa kyseisen tavaran tai palvelun vastikkeettomasta luovuttamisesta omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella.”
Lain 73 e §:n mukaan:
”Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavara tai palvelu myydään, joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle sen jäsenvaltion alueella, jossa myynti tai yhteisöhankinta on veronalainen.
Jos 1 momentissa tarkoitettua vertailukelpoista myyntiä ei voida määrittää, käypänä markkina-arvona pidetään:
1) sitä täyttä määrää, jolla tavaran tai palvelun myynyt elinkeinonharjoittaja tavanomaisesti myy vastaavia tavaroita tai palveluita ja joka on vähintään 2 kohdassa tarkoitetun määrän suuruinen;
2) jos 1 kohdassa tarkoitettua määrää ei ole, 74 tai 75 §:ssä tarkoitettua määrää.
Edellä 1 tai 2 momentissa tarkoitettu määrä ei sisällä veron osuutta.”
Käypä arvo on siis markkinoilla kulloinkin vallitseva hinta, tai sitten kyseisen myyjän sille yleensä käyttävä hinta, tai sitten 74 §:n mukaisesti sen ostohinta tai tuotantokustannukset.
Tämän lisäksi arvonlisäverotuksessa käypä arvo huomioidaan myös tilanteissa, joissa tiettyä suoritusta ei makseta rahalla. Esimerkiksi tilanteessa, jossa yritys myy koneen ja saa vastineeksi toisenlaisen koneen, suoritetaan arvonlisäveroa vaihtokaupan käyvän arvon mukaisesti.
Tuloverolaki sisältää useita säännöksiä joissa viitataan käypään arvoon. Lain säännösten mukaisesti muuna vastikkeena kuin rahana saatu korvaus työstä arvostetaan käypään arvoon. Tämä koskee kaikenlaisia suorituksia, mutta laissa on erityissäännöksiä luontoiseduista ja työsuhdeosakeanneista.
Perintö- ja lahjaverolaissa keskeisin käyvän arvon säännös on, että perintö- ja lahjavero lasketaan omaisuuden käyvän arvon mukaisesti. Perintö- ja lahjaverolaissa käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Tämän lisäksi lain 18 §:ssä on säännös siitä, että lahjaluonteinen kauppa, jossa vastike on yli 75 % käyvästä hinnasta, on verovapaa ostajalle. Jos vastike on tätä pienempi, on käyvän hinnan ja vastikkeen erotus lahjaa.
Elinkeinoverolaki sisältää monimutkaisimman sääntelyn käyvästä arvosta. Aiemmin mainitsemani vaihtokaupan ja arvonalentumisen lisäksi elinkeinoverolaissa on säännöksiä omaisuuden arvonnousuista. Lain 5 §:n 9-kohdan mukaisesti, jos tietyt sijoitustoimintaa harjoittavat tahot merkitsevät omaisuutta käypään arvoon kirjanpidossa, verotetaan tämä arvonnousu tulona. Lain 8 §:n 2b-kohdan mukaisesti tällaisen erän arvonalentuma on vähennyskelpoista kulua verotuksessa.
Elinkeinoverotuksessa on lisäksi huomioitava se, että apporttisijoituksen saadun omaisuuden arvoksi lasketaan sen käypä arvo. Tällä on merkitystä osakevaihdon tapauksessa.
Käypä arvo kirjanpidossa
Kirjanpidossa operoidaan käyvillä arvoilla useissa tapauksissa. Ensimmäinen näistä on verotuksen yhteydessä käsittelemäni vaihtokauppa. Jos yhtiö saa haltuunsa omaisuutta, josta ei makseta rahavastiketta, arvostetaan omaisuus kirjanpidossa käypään arvoon tai tätä alempaan arvoon. Tämä on tyypillistä esimerkiksi apporttisijoituksissa ja vaihtokaupoissa.
Toinen kirjanpidossa tyypillinen tilanne on arvonalentuminen. Kirjanpitolain 5:13 § sisältää arvonalentumissäännöksen:
”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”
Tässä viitataan käypään arvoon, vaikka sitä ei nimenomaisesti todetakaan. Käypä arvo on kirjanpidossa pääsääntöisesti omaisuuden tulevaisuudessa kerryttämät tuloerät. Jos tämä käypä arvo on kirjanpitoarvoa alempi, on kirjanpitoarvoon tehtävä arvonalentumisia. Tämä on yleistä hyvin monenlaisissa erissä, esimerkiksi luottotappioissa.
Kirjanpitolain, ja koko kotimaisen lainsäädännön, monimutkaisin kohta käyvästä arvosta on kirjanpitolain 5:2 a §:
”Edellä 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon. Tällaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai niiden soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.
Muutos rahoitusvälineen käyvässä arvossa merkitään käyvän arvon rahastoon silloin, kun 1 momentissa tarkoitettu kansainvälinen tilinpäätösstandardi edellyttää sen esittämistä omassa pääomassa. Käyvän arvon rahaston jakamista ja muuta käyttöä koskevista rajoituksista säädetään osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa.
Käyvän arvon rahastoa on oikaistava, kun rahoitusväline luovutetaan tai erääntyy taikka siihen muuten kohdistuu arvonalennus, joka tulee 1 momentissa tarkoitetun standardin edellyttämällä tavalla merkitä tulosvaikutteisesti.
Jolleivät 1 momentissa tarkoitetut kansainväliset tilinpäätösstandardit edellytä vastaavien seikkojen ilmoittamista liitetietona, toimintakertomuksessa tulee esittää käypään arvoon merkityistä rahoitusvälineistä tiedot:
1) rahoitusriskien hallinnan tavoitteista ja menettelytavoista, mukaan luettuna kunkin sellaisen ennakoidun liiketoimen päälajin suojausmenettely, johon sovelletaan suojauslaskentaa; ja
2) hinta-, luotto-, likviditeetti- ja kassavirtariskeistä, jos nämä tiedot ovat olennaisia kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman tai tuloksen arvioimiseksi.
Emoyrityksen toimintakertomuksessa on esitettävä 4 momentissa tarkoitetut tiedot myös konsernista.
Jos kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä rahoitusvälineiden arvostamisessa.”
Tätä menettelyä joudutaan soveltamaan yrityksissä, joiden omaisuus ja toiminta on keskeisesti sijoitusvarallisuutta: pankit, rahoituslaitokset, eläkevakuutusyhtiöt ja vakuutusyhtiöt. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukainen käypään arvoon merkitseminen taas sisältää monimutkaista laskentaa ja erityisosaamista vaativia määrityksiä.
Kansainväliset tilinpäätösstandardit
Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa on kokonaan oma kohtansa käyvän arvon määrittämisestä: IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen. Standardin kohdan 9 mukaisesti:
”Käypä arvo määritellään tässä IFRS-standardissa hinnaksi, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa.”
Tässä arvostamismenetelmässä käytetään siis hypoteettisten markkinaosapuolten välistä arvostamista. Standardin kohdassa 11 täsmennetään tarkemmin, mitä omaisuuserän käyvässä arvossa huomioidaan:
”Käypä arvo määritetään tietylle omaisuuserälle tai velalle. Sen vuoksi yhteisön on otettava käypää arvoa määritettäessä huomioon omaisuuserän tai velan ominaispiirteet, jos markkinaosapuolet ottaisivat kyseiset ominaispiirteet huomioon hinnoitellessaan omaisuuserää tai velkaa arvostuspäivänä. Tällaisia ominaispiirteitä ovat esimerkiksi seuraavat:
(a) omaisuuserän kunto ja sijaintipaikka; ja
(b) omaisuuserän myyntiä tai käyttöä koskevat rajoitukset, jos niitä on.”
Tämän lisäksi standardit sisältävät kohdissa 15–16 myös vaatimuksen siitä, että käyvässä arvossa oletetaan osapuolten olevan tavanomaisia markkinaosapuolia, jotka toimivat kyseisen omaisuuserän osalta tyypillisissä markkinoissa:
”15 Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserä tai velka vaihdetaan tavanmukaisessa liiketoimessa, joka toteutuu markkinaosapuolten välillä omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa.
16 Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi toteutuva liiketoimi tapahtuu joko:
(a) omaisuuserän tai velan pääasiallisilla markkinoilla; tai
(b) jos pääasiallisia markkinoita ei ole, omaisuuserän tai velan suotuisimmilla markkinoilla.”
Omaisuuserien osalta on huomioitava myös niiden tuleva tuotto. Standardikohdan 27 mukaan:
”Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käypää arvoa määritettäessä otetaan huomioon markkinaosapuolen kyky kerryttää taloudellista hyötyä käyttämällä omaisuuserää sen parhaiten tuottavassa käytössä tai myymällä se toiselle markkinaosapuolelle, joka käyttäisi omaisuuserää sen parhaiten tuottavassa käytössä.”
Yhteenveto
Käypä arvo on haastava konsepti. Sen määrittäminen riippuu sekä markkinahinnoista että omaisuuden kyvystä kerryttää tulevia kassavirtoja. Yhteiskunnassamme on useita ihmisiä, jotka ovat erikoistuneet erilaisten kohteiden, kuten kiinteistöjen, arvonmääritykseen. Myös tilintarkastajat ja veroasiantuntijat joutuvat usein arvioimaan tilinpäätöstietojen perusteella joidenkin omaisuuserien käypää arvoa. Tämä arvonmääritys taas voi vaikuttaa hyvinkin laajalti omaisuuden haltijan oikeusasemaan.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments