Viikon blogikirjoituksessa käsittelen aihetta, josta saan säännöllisin väliajoin yhteydenottoja asiakkailtamme. Luottotappiot herättävät yrityksissä usein mietteitä erityisesti arvonlisäverotuksen vuoksi. Yritys on usein maksanut verot sellaisista myyntisaamisista, josta se ei sitten saa rahaa asiakkaaltaan. Nämä saamiset voivat olla pitkään epävarmoja, ja usein luottotappiot kirjataan vasta tilikauden päättyessä, tai pahimmissa tapauksissa vasta tulevien tilikausien päättyessä, jolloin maksetut arvonlisäverot saadaan takaisin vasta pitkän ajan päästä. Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi, milloin luottotappio saadaan kirjata kirjanpitoon ja milloin luottotappio voidaan hyvittää arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa.
Luottotappio kirjanpidossa
Kirjanpitolain 5:2 § sisältää säännöksen saamisten kirjaamisesta taseeseen:
”Taseeseen merkitään:
1) saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon;
2) rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen käypä markkinahinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä; sekä
3) velat nimellisarvoon tai, jos velka on indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen nimellisarvoa korkeampaan arvoon.
Kirjanpitovelvollinen saa arvostaa 1 momentin 2 kohdassa säädetyllä tavalla myös pysyviin vastaaviin kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat.
Kun 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut saamiset tai 2 kohdassa tarkoitetut vaihtuvat vastaavat taikka 2 momentissa tarkoitetut pysyvät vastaavat arvostetaan hankintamenoa alempaan arvoon, merkitään erotus tuloslaskelmaan rahoituskuluksi taikka muuhun luonteensa mukaiseen erään.”
Pykälän kohdan yksi mukaiset saamiset kattavat myös myyntisaamiset. Pykälän mukaan on merkittävä lähtökohtaisesti nimellisarvoon eli laskun loppusumman arvonlisäverolliseen arvoon. Myyntisaamisia ei kuitenkaan saa merkitä todennäköistä arvoa korkeammaksi. Todennäköistä arvoa taas on käsitelty kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 2008/1827. Lausunnosta on johdettavissa seuraavat todennäköisyydet:
“1) Pieni mahdollisuus luottotappioon, alle 5 %: ei edellytä muutoksia.
2) Mahdollisuus luottotappioon, 5-50 % todennäköisyys luottotappiolle, ilmoitetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa saamiseen liittyvä epävarmuus.
3) Todennäköinen luottotappio, 50-95 % todennäköisyys, luottotappio kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi ja pois taseen saamisista, asiasta on annettava liitetieto, josta käy ilmi, että saatava on mahdollista vielä saada sekä saamiserän suuruus.
4) Lähes varma luottotappio, 95-100% todennäköisyys, kirjataan luottotappio tulokseen ja taseeseen, ei tarvetta merkitä liitetietoon epävarmuutta saamisesta.”
Luottotappiokirjauksen ajankohta taas määräytyy kirjanpitolain 2:4 §:n mukaisesti:
”Kirjanpito on järjestettävä siten, että kirjauksia voidaan tarkastella aikajärjestyksessä ja asiajärjestyksessä.
Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava päiväkohtaiseen järjestykseen. Muut kirjaukset ja osakirjanpitojen yhdistelmäkirjaukset pääkirjanpitoon saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella, jollei ajallisesti tarkemmin kohdistettua kirjaamista edellytetä muussa laissa tai sen nojalla annetuissa säännöksissä.
Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava viipymättä. Muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että:
1) tässä tai muussa laissa edellytetyt ilmoitukset viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten voidaan laatia ajantasaisesta kirjanpidosta 6 §:n toisessa virkkeessä säädetyllä tavalla; ja
2) se, joka on yhteisön tai säätiön kirjanpidosta vastuussa, voi täyttää valvontavelvollisuutensa.”
Luottotappiot ovat muita kirjauksia. Lähtökohtaisesti luottotappiot tulisi kirjata kirjanpitoon heti kun ne todetaan, mutta tästä voidaan joustaa yllä mainitun pykälän nojalla ja kirjata ne ”kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella”. Käytännössä on kuitenkin yleistä, että luottotappiot merkitään kirjanpitoon vasta tilikauden päättyessä, jotta tilinpäätös saadaan laadittua oikein. Tämä menettely ei kuitenkaan sovellu silloin, kun se rikkoisi yllä mainitun pykälän kolmannen momentin toista kohtaa ”[Muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että] se, joka on yhteisön tai säätiön kirjanpidosta vastuussa, voi täyttää valvontavelvollisuutensa.”
Tämä tarkoittaa, että johdon on tehtävä luottotappiokirjaus heti kun se todetaan silloin, kun yhteisön päätöksenteko vaatii ajantasaista tietoa taloudellisesta tilanteesta. Ainakin seuraavissa tilanteissa luottotappiokirjaukset on tehtävä heti, kun niitä pidetään todennäköisenä:
1) Yhtiön oma pääoma saattaa olla menetetty. Tällöin asiasta on tehtävä osakeyhtiölain 20:23 §:n mukainen rekisteri-ilmoitus. Jos on riski, että luottotappio saattaa oman pääoman negatiiviseksi, on kirjaus tehtävä heti, kun luottotappioriskin todetaan olevan yli 50 %.
2) Yhtiö on vaarassa joutua konkurssiin. Yhtiön maksukykyä ja maksukyvyttömyyttä arvioitaessa johdolla täytyy olla käytössä ajantasainen informaatio taloudellisesta tilanteesta, ja luottotappioista tulee tehdä kirjaukset välittömästi, jotta yhtiön maksukykyä voidaan arvioida oikein.
3) Yritys on hakeutumassa yrityssaneeraukseen.
4) Yhtiö on suuntaamassa osakeantia jollekin taholle tai päättämässä tällaisesta osakeannista. Suunnatussa osakeannissa on kiinnitettävä huomiota merkintähinnan ja käyvän hinnan suhteeseen. Luottotappioilla voi olla olennainen merkitys käyvän hinnan arvioinnissa, jos ne muodostavat suuren osan yhtiön varallisuudesta.
Luottotappiokirjaukset saadaan aina tehdä heti kun johto arvioi, että saatava saadaan alle 50 % todennäköisyydellä. Tällä voi olla rahallista merkitystä verotuksen näkökulmasta.
Arvonlisäverotus
Arvonlisäverolain 78 §:n mukaan:
”Veron perusteesta saadaan vähentää:
1) ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä;
2) ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annettu oikaisuerä;
3) verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio;
4) palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus.
Edellä 1 momentin 3 kohdan perusteella vähennetystä luottotappiosta myöhemmin kertynyt määrä lisätään veron perusteeseen.”
Pykälä tarkoittaa, että arvonlisäverovelvollinen saa vähentää toteamiinsa luottotappioihin sisältyvän arvonlisäveron siltä kuulta antamastaan arvonlisäveroilmoituksesta, jona luottotappio syntyy arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Tätä koskeva säännös on arvonlisäverolain 139 §:ssä:
”Edellä 78 §:n 1 momentissa tarkoitetut veron perusteesta vähennettävät erät sekä 78 §:n 2 momentissa tarkoitettu kertyneestä luottotappiosta tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava.”
Tämä tarkoittaa, että luottotappiot voidaan vähentää arvonlisäverotuksessa vasta, kun ne on kirjattu kirjanpitoon hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Tämä tarkoittaa, että luottotappiot saadaan vähentää silloin, kun johto tekee arvion siitä, että saatavat saadaan alle 50 % todennäköisyydellä, ja luottotappiot kirjataan kirjanpitoon. Tämän jälkeen luottotappiot ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella, ja ne voidaan vähentää maksettavasta arvonlisäverosta, tai saada takaisin palautuksina.
Luottotappiot kannattaa siis kirjata kirjanpitoon mahdollisimman pian, kun niiden saamista pidetään epätodennäköisenä, jos yritys tarvitsee kassaan varoja. Luottotappiokirjausten jättäminen tilinpäätöshetkeen johtaa siihen, että yrityksellä voi sitoutua merkittävästikin varoja maksettuihin arvonlisäveroihin, joita ei saada koskaan yhtiön asiakkailta.
Tuloverotus
Luottotappiot voidaan vähentää myös yhteisöverotuksessa. Elinkeinoverolain 17 §:n mukaan:
”Edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat tämän momentin 2 ja 3 kohdan osalta 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin muun ohessa:
1) rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset;
2) myyntisaamisten arvonalenemiset, muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset sekä muuhun omaisuuteen kuuluvien saamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset”
Käytännössä myyntisaamisten arvonalentumisia tulkitaan myös elinkeinoverotuksessa samalla tavalla kuin kirjanpidossa. Tämä tarkoittaa, että tilinpäätökseen tehdyt arvonalentumiskirjaukset saadaan vähentää tilikaudelta maksettavan yhteisöveron määrää laskettaessa. Yhteisöveron tapauksessa kirjausajankohta ei ole kovin merkityksellinen, koska verovelvollisuus syntyy vasta tilikauden päättymisen jälkeen.
Yhteenveto
Luottotappiokirjaus on tehtävä, jos saatava jää luottotappioksi yli 50 % todennäköisyydellä. Tämä on tehtävä viimeistään tilinpäätökseen, ja moni yhtiö kirjaakin luottotappiot vasta silloin. Tämä on kuitenkin huono käytäntö kassanhallinnan näkökulmasta, koska tällöin arvonlisäverot tulee maksaa, vaikka rahoja ei saada asiakkaalta. Perusteetta maksetut arvonlisäverot rasittavat tällöin yrityksen kassaa. Luottotappiokirjaus saadaankin tehdä heti, kun johto tekee arvion, että saatavaa ei todennäköisesti saada. Tällöin arvonlisäverot saadaan takaisin suhteellisen pian.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments