Tämä blogikirjoitus liittyy uusimpaan artikkeliini, jonka kirjoitin yhdessä toimistomme julkisiin hankintoihin erikoistuneen lakimiehen Essi Puhakaisen kanssa. Artikkelissa käsittelemme tietyntyyppisten julkisten hankintojen verokohtelua. Oma työpanokseni artikkeliin oli vero-oikeudellisen osion kirjoittaminen, kun taas Puhakainen vastasi julkisten hankintojen osiosta. Tässä blogikirjoituksessa avaan artikkelin ydinsisällön ja tutkimustulokset. Artikkeli on julkaistu Verotus-lehden numerossa 3/2020 ja on saatavilla seuraavan linkin takaa:
https://www.verotus-lehti.fi/verotus-lehden-sahkoinen-arkisto/item/427-verotus-lehti-3-2020
Muuhun tieteelliseen tuotantooni voi tutusta seuraavan linkin takaa:
Hankintasääntely ja paikkaan sidotut palvelut
Julkiset hankinnat ovat pääsääntöisesti hankintalain soveltamisalan piirissä. Hankintalainsäädäntö on pitkälti EU:sta johtuvaa, koska hankintasääntely perustuu merkittäviltä osin EU:n hankintadirektiiveihin. Hankintadirektiivien ja -lain tavoitteena on mahdollistaa tasavertainen kilpailu julkisissa hankinnoissa ja sitä kautta verorahojen tehokas käyttö. Näin pyritään välttämään korruptiota ja myös muuta lievempää kotiinpäin vetämistä hankinnoissa, mikä tulisi veronmaksajille kalliimmaksi. Tämän vuoksi hankintalaissa kielletään useita perusteluita, joilla yrityksiä voitaisiin syrjiä kilpailutuksessa ja siten esimerkiksi suosia tiettyä yritystä.
Yksi useissa tapauksissa kielletty vaatimus on se, että palvelu pitäisi tuottaa tietyssä paikassa. Tietyssä paikassa tuotettua palvelua saa edellyttää vain, jos sille on jokin palvelun luonteesta johtuva peruste. Tällaisia ovat esimerkiksi tiettyyn sosiaali- tai terveydenhuollon yksikköön ostettu palvelu, joka tulee toteuttaa tietyssä kunnan palvelupisteessä. Jos julkinen taho hankkii esimerkiksi jätteenkäsittelypalvelun, ei se voi edellyttää, että jätteet käsiteltäisiin tietyssä paikassa. Tätä ehtoa on usein pyritty kiertämään asettamalla yhdeksi kriteeriksi hankinnassa palvelun toteuttamisesta johtuvat kuljetuskilometrit, ja vedottu tässä hiilidioksidipäästöjen vähentämiseen. Oikeuskäytännössä on kuitenkin todettu, että tällaisessa kilpailutuksessa tulisi huomioida toiminnan hiilidioksidipäästöt laajemmin kuin vain kuljetuksen osalta, mikä tekee tämän kielletyn vaatimuksen kiertämisen huomattavasti vaikeammaksi.
Usein julkisilla tahoilla on kuitenkin intressi, että palvelu tuotettaisiin tietyssä paikassa. Tällaisia ovat esimerkiksi synergiaedut olemassa olevien toimintojen kanssa ja paikalliset työllisyysvaikutukset. Nämä eivät kuitenkaan ole sellaisenaan hankintalain mukaisia perusteita vaatia tiettyä sijaintipaikkaa. Julkinen taho voi myös haluta, että palvelu tuotettaisiin juuri tietynlaisessa laitoksessa. Jos tällaista laitosta ei ole olemassa, julkisen tahon on mahdollista hankkia tällainen laitos samalla, kun se hankkii palvelun. Hankinta voidaan myös tehdä niin, että laitos maksetaan palvelun käytöllä. Tämä ei edes nosta hankinnan kustannuksia, koska laitoksen rakennuttava taho ottaisi palvelun hinnoittelussa huomioon laitoksen rakentamisen kustannukset, jos kunta hankkisi vain palvelun. Tällöin julkinen taho voi määritellä tarkkaan laitoksen paikan ja ominaisuudet. Tällaisen hankkeen vero- ja kirjanpitokohteluun liittyy useita erikoisuuksia hankinnan erityislaatuisesta luonteesta johtuen.
Kirjanpitokohtelu – kenelle laitos kuuluu?
Ensimmäinen ongelma kirjanpidossa on se, kenen kirjanpidossa laitos on. Tällaisissa hankinnoissa palvelun tarjoava taho operoi yleensä laitosta ja voi käyttää sitä haluamallaan tavalla palvelusopimuksen käyttöajan. Palvelun tarjoaja myös rakentaa laitoksen ja vastaa siis myös rakentamiskustannuksista. Tämän vuoksi tilanne on hyvin lähellä eräänlaista käänteistä leasingjärjestelyä.
Tällaisissa järjestelyissä kirjanpito seuraa usein vahvasti siviilioikeudellista omistusta. Julkinen taho on hankinnassa hankkinut laitoksen, joten siviilioikeudellisesti se omistaa sen. Kirjanpidollisesti laitos voitaisiin kirjata palveluntarjoajan omaisuuteen lähinnä silloin, jos palveluntarjoaja olisi velvollinen lunastamaan laitoksen sopimusajan päättyessä. Julkista hankintaa on vaikea tai jopa mahdoton järjestää niin, että tarjoajalle jäisi lunastusvelvollisuus sopimuskauden päättyessä. Tämän vuoksi laitos on kirjanpidossa tilaajan omaisuutena.
Tämän omaisuuserän arvon määrittäminen on kuitenkin toinen erityiskysymyksensä. Tällaisissa hankinnoissa laitos maksetaan käytännössä osana palvelua, josta maksetaan käytön mukaan, esimerkiksi euroa käsiteltyä tonnia kohden. Tämän vuoksi laitoksella ei ole tiettyä kauppahintaa, jonka mukaan sen voisi arvostaa kirjanpidossa. Laitoksen arvoksi ei kuitenkaan voida kirjanpitoon merkitä nollaa euroa, vaan sille tulee arvioida jokin hinta. Tämä olisi käytännössä tilaajan arvio siitä, mikä osuus palvelun kustannuksista on laitoksen hankintahintaa. Koska laitoksen hankinta ei välittömästi vähennä rahavaroja tai vaikuta tulokseen, tulee kirjanpidon vastakirjauksena tehdä laitoksen hankintamenoarvioita vastaava varaus.
Kirjanpitokohtelu – miten toimittaja kirjaa laitoksen
Toimittaja on kuitenkin rakentanut laitoksen ja käyttänyt siihen rahaa. Maksu laitoksesta saadaan vasta tulevaisuudessa, kun palvelua tuotetaan. Kirjanpitolain 5:5 § ei pakota aktivoimaan tällaista menoa taseeseen, mutta se voidaan aktivoida taseeseen kirjanpitolain 5:1 §:n nojalla. Tässä pykälässä todetaan, että useana tilikautena tuloa tuottavat menot voidaan aktivoida taseeseen ja poistaa niitä vuosittain. Tämä tarkoittaa, että palveluntuottaja saisi joko vähentää kaikki laitoksen kulut kerralla tai sitten aktivoida ne kirjanpitoon ja vähentää ne vuotuisina poistoina.
Valinta näiden kirjaustapojen välillä ei ole täysin vapaa, vaikka varsinaista pakkoa toisen valintaan ei laista johtuisikaan. Kirjanpitolain 3:2 § nimittäin edellyttää, että tilinpäätöksessä on annettava oikeat ja riittävät tiedot. (Kirjoitin muuten kauppatieteen graduni tämän pykälän sisällöstä: https://www.kpflaki.com/post/miksi-lakialalla-ei-hoideta-kirjanpitoa-oikein)
Voisi ajatella, että jos yritys rakentaa useita miljoonia maksavan laitoksen, jolla tuotetaan vielä arvokkaampaa palvelua vuosikymmenen ajan, olisi hieman harhaanjohtavaa, jos laitos ei näkyisi tilinpäätöksessä mitenkään. Tämä puoltaisi vahvasti sitä, että laitos tulisi aktivoida taseeseen. Laitoksen aktivoiva määrä taas olisi sen rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Tämä johtaa siihen, että laitoksen aktivoitu meno voisi olla erilainen ostajan ja myyjän kirjanpidossa, mikä olisi erittäin harvinaista.
Verokohtelu
Verotuksessa laitoksen omistusoikeus on yksinkertainen: verotuksessa noudatetaan siviilioikeudellista muotoa riippumatta tosiasiallisesta järjestelystä. Verotuksessa palveluntarjoajan katsotaan siis myyvän laitoksen julkiselle taholle samalla kun laitos luovutetaan. Verotuksellisesti on kuitenkin epäselvää, millä hetkellä tulon katsotaan syntyvän. Toisaalta laitoksen luovuttaminen on itsenäinen suorite, johon osa maksusta kohdistuu, mikä puoltaisi sitä, että laitoksesta syntyisi verotettavaa tuloa jo luovutushetkellä. Toisaalta palveluntarjoajalle ei synny oikeutta minkäänlaiseen rahamäärään sillä hetkellä, kun laitos luovutetaan, vaan vasta kun se tuottaa palvelua. Tämä puoltaisi sitä, että tuloa kirjattaisiin vasta kun palvelua luovutetaan. Oikeustila on tältä osin epäselvä ja viime kädessä asia ratkaistaan tapauskohtaisesti juuri tietyn palvelusopimuksen perusteella.
Verotuksessa perusperiaatteena on, että tietyt menot saa vähentää silloin, kun niitä vastaava tulo syntyy. Tämä tarkoittaa laitoksen kohdalla sitä, että toimittaja ei saa vähentää laitoksen rakentamisesta aiheutuneita menoja heti rakentamisaikana, vaan sen tulee aktivoida ne. Pääsääntöisesti pitkävaikutteiset menot vähennetään EVL 24 §:n mukaan tasapoistoina vuosittain. Yhdistetyissä laitos- ja palveluhankinnoissa tämä ei kuitenkaan välttämättä ole mahdollista. Laitos nimittäin tuottaa tuloa silloin, kun palvelua luovutetaan.
Tämä tarkoittaisi elinkeinoverolain perusperiaatteiden mukaan sitä, että laitoksen hankintamenoa tulisi vähentää sitä mukaa, kun palvelua tuotetaan. Tämä olisi käytännössä hyvin haastavaa, koska palveluntarjoajan pitäisi heti palvelusopimuksen alussa kyetä arvioimaan palvelusopimuksen arvo koko sopimuskaudelta ja sen perusteella laskea, kuinka suuri osa palveluista minäkin vuonna luovutetaan. Toisaalta jos palveluntarjoajalla ei ole erityistä arvioita palveluiden luovutusmääristä, voidaan käyttää vuosittain yhtä suuria määriä ja päätyä tasapoistoja vastaavaan tilanteeseen.
Johtopäätökset
Johtopäätöksenä voidaan todeta, että yhdistettyjen laitos- ja palveluhankintojen vero- ja kirjanpitokohtelu on erittäin vaikeatulkintaista. Tämä johtuu pitkälti siitä, että hankinnan tosiasiallinen luonne vastaa osittain heikosti järjestelyn oikeudellista muotoa. Käytännössä kyse on siitä, että palveluntarjoaja investoi laitokseen ja laskuttaa investoinnin kustannukset tilaajalta palvelun hinnassa. Oikeudellisesti laitos kuitenkin luovutetaan tilaajalle heti sopimuskauden alussa, vaikka palveluntarjoaja jatkaisikin laitoksen operointia. Tämä luovutus johtaa siihen, että molempien on huomioitava se kirjanpidossa ja verotuksessa.
Toimittajan on kirjanpidossaan käytännössä pakko aktivoida laitoksen hankintameno ja vähentää se vuosittaisina poistoina. Tilaajan on myös arvioitava laitoksen hankintameno kirjanpidossa ja vähennettävä se poistamalla. Verotuksessa toimittaja taas joutuu vähentämään laitosta joko tasapoistoina tai palvelun tuottamisen mukaan. Tämä saattaa olla sen näkökulmasta jopa parempi tilanne kuin laitoksen omistaminen, koska tämä voi johtaa normaalia nopeampiin poistoihin verotuksessa ja siten pienempiin veroihin lähitulevaisuudessa.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), TkK (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
