Hieman provokatiivinen otsikko tiivistää kauppatieteen graduni johtopäätökset melko ytimekkäästi, vaikkakin kärjistäen. Otsikko on myös ainoa tekijä, joka saattaa saada muutkin kuin kirjanpito-oikeudesta kiinnostuneet lukemaan tekstiä pidemmälle ja saamaan lisätietoa kokonaista toimialaa koskettavasta ongelmasta. Graduni hyväksyttiin marraskuussa arvosanalla 4. Kauppatieteiden maisterin tutkinnon, pääaineena laskentatoimi ja yritysjuridiikka, ja ekonomin arvon sain 3.12.2019.
Graduni löytyy Itä-Suomen yliopiston kirjaston opinnäytetöiden hakupalvelusta seuraavalla linkillä:
Tässä kirjoituksessa esittelen työni olennaisimmat ja kiinnostavimmat tulokset, koska KPF:llä on tapana, että työntekijät julkaisevat opinnäytetöidensä ja tieteellisten julkaisujensa sisällön yrityksen blogissa. Kun puhun gradussa ja tässä kirjoituksessa lakitoimistoista, tarkoitan sekä laki- että asianajotoimistoja.
Gradun aihe ja tutkimuksen tarve
Graduni otsikko on ”Keskeneräisen lakipalvelun käsittely tilinpäätöksessä ja verotuksessa”. Gradun aihe on siis kirjanpito- ja vero-oikeudellinen. Työssä tarkastelen kirjanpitokäytäntöjä lakialalla verraten niitä siihen, miten asiat kirjanpitolain kirjaimen ja hengen mukaisesti pitäisi hoitaa. Vaikka työ tarkastelee vain lakialaa, voidaan tulokset yleistää mille tahansa palvelualalle, jossa yksittäiset työsuoritukset kestävät pitkään.
Gradun aihe liittyy myös KPF:n liiketoimintaan. Hoidan yrityksen ja yrityksen sijoitusyhtiön kirjanpitoa itse, koska minulla on jo kokemusta tilintarkastuksesta sekä kirjanpito- ja vero-oikeudellisista toimeksiannoista, mutta haluan saada käytännön kokemusta kirjanpidosta ymmärtääkseni paremmin siihen liittyviä haasteita ja erityispiirteitä. Tehdessäni kirjanpitoa olen joutunut pohtimaan useita kertoja kysymyksiä siitä, miten ja milloin eri toimeksiannot tulisi kirjata tehdyiksi. Olen myös tehnyt taloudellista due diligenceä avustaessani toimeksiantajaa yrityskaupoissa ja näitä tehdessäni joutunut pohtimaan pitkäaikaisten sopimusten ja toimeksiantojen arvoa ja sitä, miten hyvin tilinpäätös kuvaa näitä. Samaan ongelmaan olen törmännyt laskiessani asiakkaani omaisuuden arvoa silloin, kun asiakkaalla on pitkiä sopimuksia, jotka tuottavat tuloa tulevaisuudessa.
Tällaisten pitkäaikaisten toimeksiantojen tuloutuksen osalta oikeustila on epäselvä, joten päätin paneutua aiheeseen hieman syvemmin ja kirjoittaa kauppatieteen graduni aiheesta. Gradussani pääsin myös syventymään lisää lakialaan, jota olen tutkinut myös tuotantotalouden diplomityössäni:
Seuraavaksi itse asiasisällöstä.
Tuloutus kirjanpidossa
Tuloutuksella tarkoitetaan sitä, milloin jokin erä merkitään tulona kirjanpitoon. Tuloutuksesta, kuten muustakin kirjanpidosta, säädetään kirjanpitolaissa ja sen nojalla annetuissa asetuksissa. Useimmat hahmottavan tulon saaduksi vasta silloin, kun rahat ovat tilillä. Tätä kutsutaan maksuperusteiseksi tuloutukseksi. Maksuperusteisuutta voivat käyttää pienet yritykset, mm. useimmat toiminimiyrittäjät ja ammatinharjoittajat sekä pienet yhtiöt. Maksuperusteisuutta käytetään käytännössä siksi, että se yksinkertaistaa kirjanpitoa ja antaa pelivaraa erityisesti arvonlisäveron maksamisessa, joka on myös sallittua hoitaa suoriteperusteisesti.
Pääsääntönä kirjanpitolaissa on kuitenkin, että tulot ja menot kirjataan kirjanpitoon suoriteperusteisesti. Suoriteperusteisuus tarkoittaa sitä, että tulot kirjataan silloin, kun oikeus tuloon on syntynyt. Tavaroiden kohdalla tämä tarkoittaa sitä, että suorite eli tavara luovutetaan ostajalle. Palveluiden kohdalla tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että tulo syntyy silloin, kun siitä voidaan lähettää lasku eli työsuoritus on valmis ja/tai hyväksytty. Jos työ laskutetaan vaiheittain, on suoritus syntynyt silloin, kun oikeus lähettää lasku tietystä vaiheesta syntyy. Suoriteperusteisuus voi täyttyä pitkissä toimeksiannoissa jo silloin, jos tietty erillinen ja erikseen hinnoiteltu kokonaisuus saadaan valmiiksi, mutta lasku voidaan lähettää esimerkiksi vasta toimeksiannon lopussa. Tällöin toimeksiannosta tulevaisuudessa saatava tulo tulisi kirjata kirjanpitoon myyntinä.
Kirjanpitoon tehtävä tuloutus vaikuttaa käytännössä siihen, miltä tilinpäätös näyttää. Jos tuloutus tehdään kuluvana tilikautena seuraavan tilikauden sijasta, tilinpäätöshetkellä tilikauden myynti näyttää suuremmalta, ja seuraavan tilikauden myynti vastaavasti pienenee. Yrityksen taseeseen tämä vaikuttaa siten, että vaikka yrityksellä ei olisikaan enemmän rahaa tilillä, on sillä enemmän saatavia, jotka muuttuvat tulevaisuudessa rahaksi. Kirjanpitoon tehtävä tuloutus vaikuttaa myös verotukseen, käyn sitä tarkemmin läpi myöhemmässä luvussa.
Gradussani tarkastelen laajasti lakipalvelun tuloutusvaihtoehtoja ja totean kolmen seikan vaikuttavan siihen, miten palvelut tulisi tulouttaa:
1. Laskutetaanko pitkäaikaiset (eli tilikauden ylittävät) toimeksiannot toimeksiannon alussa vai lopussa?
2. Onko pitkäaikainen suorite yksi erillinen suorite, jolla on alku ja loppu, vai onko se jatkuvaa palveluntarjoamista?
3. Koostuuko pitkäaikainen suorite yhdestä vai useammasta erillisestä ja eroteltavasta suoritteesta?
Nämä muodostavat 2^3 eli 8 erilaista tuloutusvaihtoehtoa, jolloin palvelun kohdalla tulisi harkita tapauskohtaisesti, milloin se tulisi toteuttaa. Työn empiirisessä osiossa tarkastelen sitä, miten alalla käytännössä toimitaan. Tästä myöhemmässä luvussa.
Teoriassa keskeneräiset työt voitaisiin myös osatulouttaa. Osatuloutuksella tarkoitetaan sitä, että työn tulot kirjataan kirjanpitoon sitä mukaa, kun työ valmistuu. Tämä on yleistä esimerkiksi suurissa rakennushankkeissa.
Suurin osa lakipalveluista ei kuitenkaan täytä osatulouttamisen edellytyksiä, koska työstä saatava tuotto, työn valmistumisaste ja vaiheeseen kohdistuvat kulut tulisi pystyä arvioimaan tarkasti. Hyvin harvassa lakipalvelussa voidaan tarkasti arvioida työn valmistumisastetta tai kuluja, joita tiettyyn vaiheeseen pääsemiseksi on aiheutunut. Tämän vuoksi osatuloutusta ei käytännössä käytetä lakialalla.
Oikeat ja riittävät tiedot
Oman mielenkiintonsa tuloutuksen tutkimukseen tuo kirjanpitolain 3:2 §:n vaatimus siitä, että tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta tilanteesta. Tämä vaatimus on erittäin kansainvälinen ja sisältyy myös EU:n yhtiöoikeudelliseen direktiiviin, jossa säädetään myös tilinpäätöksen sisällöstä. Myös useimpien kansainvälisten pörssiyhtiöiden käyttämä IFRS-normisto sisältää vaatimuksen siitä, että yritys esittää tilinpäätöksessään oikeat ja riittävät tiedot.
Oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus tarkoittaa käytännössä sitä, että kaikki tilinpäätökseen kirjattavat tiedot on esitettävä sillä tavalla, että ulkopuolinen toimija pystyy tekemään niiden perusteella perusteltuja päätöksiä liiketoimista yrityksen kanssa. Tämä tarkoittaa, että arvostettaessa yrityksen omaisuutta ja tuloutettaessa tuloja ja menoja, joudutaan miettimään myös, miltä tiedot näyttävät ulkopuoliselle taholle. Jos oikeita ja riittäviä tietoja ei muuten saada esitettyä, on ne esitettävä liitetiedoissa kirjanpitolain 3:2 §:n nojalla.
Oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus on yleisperiaate, joka soveltuu kaikkiin kirjanpitoratkaisuihin. Tämä tarkoittaa sitä, että myös lakipalveluja tuloutettaessa tulisi miettiä, miltä tiedot yrityksen taloudellisesta tilasta näyttäisivät tilinpäätöksessä ulkopuoliselle. Jos tilinpäätös olisi harhaanjohtava, tulisi liitetiedoissa esittää tietoja, kunnes tilinpäätös kokonaisuutena antaisi oikean ja riittävän kuvan yrityksestä. Tämä tarkoittaa lakialalla käytännössä sitä, että tietoja keskeneräisistä töistä tulisi esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa, jos niiden määrä on olennainen yrityksen taloudelle.
Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus
Käsittelen työssäni myös sitä, miten pitkäaikaiset palvelut tulisi tulouttaa verotuksessa. Verotuksessa tehtävä tuloutus tarkoittaa, että tulot ja menot ilmoitetaan veroilmoituksessa. Pohdin siis käytännössä sitä, minkä vuoden verotukseen pitkäaikaiset toimeksiannot tulisi ilmoittaa. Myös verotus on pääsääntöisesti suoriteperusteista, poikkeuksena mm. mahdollisuus maksaa ALV:t maksuperusteisesti. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että verot voi joutua maksamaan jo kauan ennen kuin rahat ovat tilillä, jos työn valmistumisen ja rahojen saamisen välillä on pitkä aikaväli.
Selvittäessäni, milloin toimeksiannot tulisi tulouttaa verotuksessa, törmäsin jatkuvasti termiin verotuksen kirjanpitosidonnaisuus. Termi tarkoittaa sitä, että melkein kaikissa tapauksissa (harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta) verotuksessa on tehtävä samat tuloutusratkaisut kuin mitä kirjanpidossa on jo tehty. Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus on aikaisemmin ollut paljon voimakkaampaa, mutta se on 1990-luvulta alkaen heikentynyt kirjanpitosääntelyn kansainvälistyessä. Kuitenkin tuloutuskysymyksissä eli arvioitaessa, milloin tulo tai meno ilmoitetaan verotuksessa, kirjanpitosidonnaisuus on yhä edelleen hyvin voimakasta. Palvelut tulee siis tulouttaa verotuksessa silloin, kun ne tuloutetaan kirjanpidossa. Tältä osin työ tarjoaa siis helpon vastauksen: pitkäaikaisesta palveluista saatava tulo ilmoitetaan verotuksessa sen jälkeen, kun se on merkitty kirjanpitoon.
Lakialan erityisasema ja käytännöt
Lakiala on useista syistä erityinen toimiala. Lakiala on ns. KIBS-toimiala eli knowledge intensive business service eli tietointensiivinen ala, jossa henkilöstön osaaminen on tärkeämpää kuin työhön käytetty aika tai yrityksen omaisuuden tuottama arvo. Lakialan toimeksiannot ovat tyypillisesti hyvin pitkiä ja maksu töistä saadaan usein vasta toimeksiannon lopussa. Oikeudenkäyntitoimeksiannoissa tämä aika voi olla useita vuosia. Palvelun alussa tai sen aikana on myös hyvin vaikea arvioida palvelun laajuutta tai siitä saatavaa voittoa. Lakialalla yrityksillä ei tyypillisesti ole juurikaan omaisuutta, vaan liikevaihto perustuu osakkaiden ja työntekijöiden työpanokseen, ja tulos jaetaan käytännössä kokonaan pois palkkoina ja osinkoina. Lakialalla myös toimeksiannot ja asiakkaat ovat erittäin keskeisiä liiketoiminnan kannalta, koska asiakkaiden ja toimeksiantojen laatu vaikuttaa huomattavasti yrityksen tulevaan kassavirtaan.
Tein gradussani useita lakialan toimijoita koskettavan tilinpäätösanalyysin. Koska lakialan yrityksillä ei yleensä ole juurikaan omaisuutta, perustuu yrityksen arvon määrittäminen käytännössä liikevaihtoon eli yrityksen kykyyn tehdä tulosta edellisenä tilikautena. Tosiasiassa lakialan yrityksen arvoon vaikuttaa enemmän se, minkä verran yritys on tehnyt jo töitä, jotka voidaan laskuttaa tulevina tilikausina.
Haastateltavissa yrityksissä näiden osuus oli pääsääntöisesti hyvin merkittävä, kymmeniä prosentteja liikevaihdosta. Näiden määrä oli erityisen olennainen kasvavissa tai toimintaansa lopettavissa yrityksissä. Kasvavissa yrityksissä keskeneräisten töiden arvo saattoi olla moninkertainen liikevaihtoon verran, toimintaansa lopettelevissa taas hyvin pieni.
Pitkäaikaset toimeksiannot vääristävät muutosvaiheissa erityisen voimakkaasti yrityksen tulosta. Tämä johtuu siitä, että lakialan kulut kirjataan käytännössä maksuperusteisesti. Lakialalla menot ovat suurimmilta osin palkkoja, ostoja ei juurikaan ole ja liiketoiminnan muut kulut, kuten toimitilavuokrat, ovat vähäisiä verrattuna palkkojen määrään. Palkat kirjataan pääsääntöisesti sitä mukaa kuin ne maksetaan tai kun maksuvelvollisuus niistä syntyy (eli käytännössä kuukauden viimeisenä päivänä). Yrityksen toiminnan kasvaessa palkat vähentävät tulosta, jolloin toiminta voi näyttää (väliaikaisesti) pahastikin tappiolliselta, vaikka tulevaisuudessa tehdyn työn perusteella laskutettaisiin suuriakin summia. Toimintaa lopeteltaessa taas palkanmaksutarve vähenee, mutta tämä ei heikennä tulosta, joka koostuu aikaisempina vuosina tehdyistä töistä.
Työssäni myös haastattelin useita laki- ja asianajotoimistoja. Tällä selvitin, miten kirjanpitoa hoidetaan käytännössä. Tulokset olivat melko selkeitä. Hyvin harva yritys miettii tuloutuskysymyksiä. Useimmat olivat ulkoistaneet taloushallinnon käytännössä kokonaan ulkopuoliselle kirjanpitäjälle. Toimeksiannot tuloutettiin taas silloin, kun lasku lähetettiin, koska tällöin kirjanpitäjä sai tiedon toimeksiannon päättymisestä. Useissa lakitoimistoissa ei edes oltu pohdittu sitä, että toimeksiannot tulisi merkitä kirjanpitoon tai ilmoittaa verotuksessa ennen laskun lähettämistä.
Koska tietoa keskeneräisistä töistä ei anneta kirjanpitäjälle, tarkoittaa tämä sitä, että tietoa niistä ei anneta myöskään liitetiedoissa, vaikka niiden määrä olisikin merkittävä. Sama koskee myös verotusta, veroilmoitukselle työt päätyvät vasta kun lasku on lähetetty.
Työn johtopäätökset
Lakialan pitkäaikaiset toimeksiannot voidaan tulouttaa kirjanpidossa usealla tavalla riippuen toimeksiannon luonteesta. Tuloutustapoja ja -perusteita on kahdeksan erilaista ja useissa tapauksissa tuloutustapa voidaan valita hyvin vapaasti. Lakitoimistoissa näitä tuloutuksia ei kuitenkaan harkita, vaan toimeksiannot tuloutetaan käytännössä silloin, kun lasku lähetetään. Tämä on useissa tapauksissa mahdollinen tuloutustapa, mutta joissain tapauksissa työt tulisi tulouttaa aikaisemmin. Verotuksessa työt tulee tulouttaa silloin, kun ne tuloutetaan kirjanpidossa. Tämä johtuu verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta, joka on yhä voimakkaana periaatteena tuloutuksessa.
Lakitoimistojen nykyinen kirjanpitotapa ei ole linjassa kirjanpitolain oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksen kanssa. Keskeneräiset työt ovat tyypillisesti merkittäviä yrityksen taloudellisen tilanteen kannalta. Näitä koskevia tietoja ei kuitenkaan esitetä liitetiedoissa, ja tuloutus tehdään melkein maksuperusteisesti. Tämä seikka edellyttää alalta kehittymistä ja mahdollisesti sääntelyä, jotta koko alaa koskeva poikkeama kirjanpitosääntelyn noudattamisessa saataisiin korjattua.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
Lakimies, toimitusjohtaja
KPF Group Oy
