Millainen tosite vaaditaan verotukseen ja kirjanpitoon?

Jokainen tietää, että kirjanpitoon vaaditaan jonkinlainen tosite. Usein yleissivistykseen kuuluu myös erilaista tietoa vaaditun tositteen sisällöstä. Kirjanpitoon vaadittaviin tositteisiin liittyy toisaalta useita harhaluuloja siitä, millainen tosite vaaditaan mihinkin tarkoitukseen. Käsittelen tässä blogikirjoituksessa kirjanpidon, elinkeinoverotuksen ja arvonlisäverotuksen tositevaatimuksia. 

Kirjanpidon tositteesta

Kirjanpitolain tositevaatimukset on kirjattu varsin yksiselitteisesti kirjanpitolain 2:5 §:ään:

“Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja järjestelmällisesti numeroituun tai vastaavalla tavalla yksilöityyn tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Liiketapahtuman, tositteen ja kirjauksen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa. 

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen avulla. 

Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama.

Milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.

Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava.”

Keskeinen vaatimus kirjanpitolaissa on, että kirjanpitoon viedään tosite, jonka perusteella tehdään kirjanpidon kirjaus, josta voidaan vaikeuksitta päätellä kirjauksen ja liiketapahtuman välinen yhteys. Tämän lisäksi menotositteelle on vaatimuksena se, että vastaanotettu tuotannontekijä voidaan selvittää tositteesta. Käytännössä tämä tarkoittaa, että tositteesta tulisi ilmetä tavara tai palvelu sillä tarkkuudella, että se voidaan tiliöidä kirjanpitoon. Tulotositteen osalta on myös kyettävä yksilöimään luovutettu suorite. 

Tämän lisäksi kirjanpitolain mukaan menotositteesta, kuten ostolaskusta, on ilmettävä suoritteen luovutusajankohta. Tämän lisäksi myyntilaskusta tulisi ilmetä suoritteen luovutusajankohta. Tilintarkastajana havaitsen tätä velvoitetta rikottavan säännöllisesti, koska usein laskusta ilmenee ainoastaan suorite ja laskun päivä. Tämä vaikeuttaa erityisesti tilinpäätösten jaksotusten tekemistä. 

Kirjanpitolaissa sallitaan kuitenkin poikkeus tästä pykälän kolmannessa momentissa. Tämän mukaisesti kirjaus voidaan tehdä myös kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman tositteen perusteella, jos ulkopuolisen antamaa tositetta ei saada. Käytännössä tällainen muistiotosite voi soveltua hyvinkin monenlaiseen tarkoitukseen, esimerkiksi sellaisiin maksukorttiostoihin, joissa kuitti on hukkunut tai jäänyt saamatta. Tällaisessa tapauksessa tosin on aiheellista tarkastella näiden itse laadittujen kulutositteiden kelpaamista verotuksessa. 

Tällaisen menettelyn syynä on kirjanpitolaissa oleva kirjauspakko. Kirjanpitolain 2:1 §:n mukaisesti:

“Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.”

Verotuksessa verovelvollisen ei ole pakko ilmoittaa vähennyskelpoisia menoja, jos näistä ei ole kunnollisia tositteita, mutta kirjanpidossa liiketapahtuma on pakko kirjata. Tällöin liiketapahtuma kirjataan parhaalla käytettävissä olevalla tositteella, joka on viime kädessä muistiotosite. 

Tuloverotus

Tuloverotuksessa ei ole erillistä tositevaatimusta. Elinkeinoverolaissa ei ole erityissäännöstä siitä, millaisilla tositteilla vähennyskelpoisuus on todistettava, vaan tältä osin keskeistä on elinkeinoverolain 7 §:n pääsääntö:

“Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.”

Jos meno liittyy elinkeinotoimintaan, on se vähennyskelpoinen elinkeinoverolain 7 §:n mukaisesti. Tältä osin puuttuva tosite ei vaikuta vähennyskelpoisuuteen elinkeinoverotuksessa. Eri asia on, kykeneekö verovelvollinen todistamaan kulun olevan vähennyskelpoinen. Verotuksessa noudatettava todistustaakka on kuvattu verotusmenettelylain 26 §:ssä:

“Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.”

Käytännössä selvitysvelvollisuutta koskevaa sääntelyä on tulkittu oikeuskäytännössä siten, että vaadittaessa menon vähennyskelpoisuutta tulee verovelvollisen kyetä todistamaan, että meno liittyy elinkeinotoimintaan. Tämä todistelu voidaan antaa vapaassa muodossa ja riittävää on, että verovelvollinen voi uskottavasti näyttää, että tietty maksettu kulu liittyy elinkeinotoimintaan. 

Tältä osin keskeinen rajanveto on kulun luonne. Jos kulu on luonteeltaan sellainen, että se voi liittyä verovelvollisen liiketoimintaan tai yhtiön omistajan yksityistalouteen, vaaditaan paljon laajempaa selvitystä. Jos esimerkiksi yhtiö on ostanut teollisuudessa käytettäviä suurkoneita käytettynä ja näistä ei saada kunnollista kuittia, lienee tilitosite usein riittävä vähennykseksi, koska näissä riski yksityiskäytöstä on pieni. Jos taas yhtiöllä on epäselviä ostoja päivittäistavarakaupoista tai anniskeluravintoloista, vaaditaan huomattavasti tarkempaa selvitystä siitä, miksi meno on liittynyt elinkeinotoimintaan. 

Todistustaakassa myös maksajalla on väliä. Muiden kuin osakeyhtiön omistajan maksamia kuluja arvioidaan huomattavasti kevyemmin, ja esimerkiksi työntekijän työmatkalla hukkaama bensakuitti ei aiheuta samanlaista riskiä kuin yrittäjän kotikaupungissaan hukkaama kuitti. 

Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksessa vähennysoikeus on kaikkein tiukimmin sidottu tositteeseen. Arvonlisäverotuksen yleistä vähennysoikeutta koskeva sääntely on arvonlisäverolain 102 §:ssä:

“Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten:

1) toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron”

Vähennysoikeudelle annetaan ehdoton rajaus 102 a §:ssä:

“Edellä 102 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdassa tarkoitetun vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollisella on ostamastaan tavarasta tai palvelusta myyjän antama 209 e ja 209 f §:n mukainen lasku tai muu laskuna toimiva tosite.”

Jotta vähennysoikeus saataisiin, tulee verovelvollisella olla 209 e §:n mukainen tosite. Tämä pykälä kuuluu kokonaisuudessaan:

“Edellä 209 b §:ssä tarkoitetussa laskussa on oltava seuraavat tiedot millä tahansa kielellä:

1) laskun antamispäivä;

2) yhteen tai useampaan sarjaan perustuva juokseva tunniste, jolla lasku voidaan yksilöidä;

3) arvonlisäverotunniste, jolla elinkeinonharjoittaja on myynyt tavarat tai palvelut;

4) ostajan arvonlisäverotunniste, jota ostaja on käyttänyt ostossa, jos hän on ostosta verovelvollinen tai jos kyse on 72 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisömyynnistä;

5) myyjän ja ostajan nimi ja osoite;

6) myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji;

7) tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä, jos se voidaan määrittää eikä se ole sama kuin laskun antamispäivä;

8) veron peruste kunkin verokannan tai verottomuuden osalta, yksikköhinta ilman veroa sekä hyvitykset ja alennukset, jos niitä ei ole otettu huomioon yksikköhinnassa;

9) verokanta;

10) suoritettavan veron määrä sen jäsenvaltion valuutassa, jossa myynti tapahtuu, ei kuitenkaan 15 kohdassa tarkoitetun myynnin osalta;

11) jos myynnistä ei ole suoritettava veroa, merkintä verottomuudesta taikka viittaus tämän lain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen;

12) jos verovelvollinen on 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:n taikka toisen jäsenvaltion 2 a tai 9 §:ää vastaavan säännöksen perusteella ostaja, merkintä "käännetty verovelvollisuus"; (27.6.2014/507)

13) jos ostaja laatii laskun, merkintä "itselaskutus";

14) toiseen jäsenvaltioon myytävän uuden kuljetusvälineen osalta tiedot, joiden perusteella 26 d §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitetut edellytykset voidaan todeta;

15) jos myyntiin sovelletaan 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä, tapauksen mukaan merkintä "voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat", "voittomarginaalijärjestelmä – taide-esineet" tai "voittomarginaalijärjestelmä – keräily- ja antiikkiesineet";

16) jos kyse on 80 §:ssä tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä, merkintä "voittomarginaalijärjestelmä – matkatoimistot";

17) jos sijoituskullan myyjä valitsee myynnin verollisuuden 43 c §:ssä tarkoitetulla tavalla, myynnin verollisuutta osoittava merkintä;

18) jos laskulla muutetaan aikaisemmin annettua laskua, yksiselitteinen viittaus tähän laskuun.

Jos osa 1 momentissa tarkoitetuista tiedoista sisältyy ostajalle aiemmin annettuun tai ostajalla olevaan asiakirjaan, näiden asiakirjojen katsotaan yhdessä muodostavan laskun. Edellytyksenä on kuitenkin, että jälkimmäinen asiakirja sisältää yksiselitteisen viittauksen aikaisempaan asiakirjaan. Mitä tässä momentissa säädetään, ei kuitenkaan sovelleta 19 a §:ssä tarkoitettuun tavaroiden etämyyntiin, 72 b §:ssä tarkoitettuun tavaran yhteisömyyntiin eikä sellaiseen toisessa jäsenvaltiossa tapahtuvaan tavaran tai palvelun myyntiin, josta ostaja on 2 a tai 9 §:ää vastaavan säännöksen perusteella verovelvollinen. 

Kun samalle vastaanottajalle lähetetään useita sähköisiä laskuja sisältävä erä, yksittäisiin laskuihin liittyvät yhteiset tiedot tarvitsee mainita ainoastaan kerran, jos tiedot kunkin laskun osalta ovat saatavissa kokonaisuudessaan.

Edellä 1 momentin 8 ja 10 kohdassa suoritettavan veron määrällä ja veron perusteella tarkoitetaan veroa, joka myyjän on tällä laskulla laskutettavasta myynnistä tai sen osasta lain mukaan suoritettava, ja sen perustetta. Laskuun ei kuitenkaan saa merkitä veron määrää tai verokantaa, ellei myyjää ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos rekisteröinti on vireillä ja laskussa on tätä koskeva merkintä, vero ja verokanta voidaan kuitenkin merkitä.

Jos ostaja on myynnistä verovelvollinen, laskuun on merkittävä 1 momentin 8–10 kohdassa tarkoitettujen tietojen sijasta veron peruste kunkin myydyn tavara- ja palvelulajin osalta.

Yksikköhintaa ei tarvitse merkitä 209 b §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin laskuihin.

Tässä pykälässä säädettyjen laskumerkintöjen tekemistä koskevien velvollisuuksien laiminlyönnin seuraamuksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 39 §:ssä.”

Pykälässä on 18 eri asiaa, jotka laskussa on välttämättä oltava. Näistä 7 sisältää tosin “jos”-lauseen eli tieto on annettava vain, jos tietty edellytys täyttyy. Käytännössä näistä monet ovat ilmeisiä, kuten laskupäivä, laskunumero, y-tunnus, osapuolten nimet ja myydyt tavarat tai palvelut. 

Arvonlisäverotuksessa tositevaatimus on huomattavasti tiukempi kuin muissa verolajeissa. Jos asianmukaista tositetta ei ole, ei vähennysoikeutta lähtökohtaisesti ole, vaikka kulu olisi ilmeisesti liiketoimintaan liittyvä ja vähennettävän veron sisältävä. 

Yhteenveto

Kuittien vienti kirjanpitoon on joustavampaa kuin mitä yleensä ajatellaan. Erityisesti jos kulu ei ole vähennyskelpoinen arvonlisäverotuksessa, voidaan kuluja viedä kirjanpitoon suhteellisen kevyilläkin tositteilla, kunhan kulu ei luonteeltaan ole sellainen, että se voi olla yksityiskäyttöä. Esimerkiksi rakennustoiminnassa puuttuvat kuitit työkaluliikkeissä eivät ole kovinkaan ongelmallisia, mutta esimerkiksi päivittäistavarakauppaostoissa puuttuvat kuitit aiheuttavat ongelmia huomattavasti enemmän. 

Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:

https://www.kpflaki.com/blog/categories/vero-oikeus

Eelis Paukku 

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Juristi, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF

044 9755 196

eelis.paukku@kpflaki.com