Sairaalarakennusten ikäalennus kiinteistöverotuksessa - KHO 2025:38

Kiinteistöveron määrä perustuu siihen, miten rakennus ja maaperä on arvostettu verotuksessa, jolloin erityisesti arvokkaiden kohteiden kiinteistövero voi olla vuosittaisena kustannuseränä merkittävä. Arvostukseen vaikuttaa muun ohella se, millaisten rakennustyyppien ikäalennusta asiassa sovelletaan. Tästä oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2025:38, jossa arviointi kohdistui sairaalarakennuksiin sovellettavan ikäalennuksen määrittämiseen. Tässä oikeustapauskommentissa käyn läpi keskeiset oikeusohjeet, tapauksen taustat ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen. 

Kiinteistöverotus

Kiinteistöverosta säädetään kiinteistöverolaissa. Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. 

Varojen arvostamisesta annetun lain, eli arvostamislain, 30 §:ssä säädetään rakennuksen verotusarvosta. Pykälän 1 momentissa säädetään vuotuisasta ikäalennuksesta:

“Rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

3) varasto- ja muu rakennelma 10 prosenttia;

4) vesivoimalaitokseen kuuluva rakennus, pato, allas ja muu rakennelma 1 prosentti;

5) välittömästi ydinvoimalaitostoimintaa palveleva rakennus tai rakennelma 2,5 prosenttia;

6) tuulivoimalaitokseen kuuluva rakennus ja rakennelma 2,5 prosenttia.”

Vuotuisan ikäalennuksen määrä vaihtelee 1–10 %:n välillä riippuen siitä, millaisesta rakennuksesta tai rakennelmasta on kyse. Vuotuisa ikäalennus vähennetään jälleenhankinta-arvosta, jonka laskemisesta säädetään pykälän 2 momentin mukaan tarkemmin valtiovarainministeriön asetuksella. Asetus annetaan vuosittain.

Asian tausta

Kuntayhtymä omistaa kiinteistöllä sijaitsevat rakennukset 1 ja 21, jotka ovat pääasiallisesti sairaalakäytössä. Rakennus 1 koostuu 12 osarakennuksesta, joista 1–5 ja 7–12 ovat keskussairaaloita. Kyseisiin osarakennuksiin kuuluu muun muassa laboratorio, päivystys-, naistentautien‑, kirurgian- ja neurologian poliklinikat sekä leikkaus-, päivystys-, synnytys- ja syöpäosastot, kuvantamisen tilat sekä muita hoitotoimintaa tukevien toimintojen käytössä olevia tiloja. Rakennus 21 muodostuu osarakennuksista 1 ja 2, jotka ovat keskussairaaloita. Osarakennuksissa sijaitsee muun muassa psykiatrian osasto, lastenpsykiatrian poliklinikka, henkilökunnan toimistotiloja ja sairaalakoulu.

Verohallinto toimitti sairaalakäytössä olevien osarakennusten kiinteistöverotukset siten, että osarakennukset arvostettiin keskussairaaloina. Keskussairaaloiden ikäalennukset laskettiin soveltamalla kivisiin asuin- ja toimistorakennuksiin verrattavan rakennuksen yhden prosentin vuotuista ikäalennusta. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi kuntayhtymän vaatimuksen siitä, että kyseisiin keskussairaalaosarakennuksiin olisi sovellettava kivisiin myymälä- ja tehdasrakennuksiin verrattavan rakennuksen neljän prosentin vuotuista ikäalennusta. 

Itä-Suomen hallinto-oikeus oli valituksenalaisella päätöksellään hylännyt kuntayhtymän valituksen. Hallinto-oikeuden mukaan huomiota on kiinnitettävä rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja siihen, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä. Hallinto-oikeus katsoi, että kyseisten osarakennusten päivittäiset käyttäjämäärät voivat olla suuria, mutta tiloihin ei muilta osin voida katsoa kohdistuvan merkittävästi poikkeavaa käyttörasitusta asuin- ja toimistorakennuksiin verrattuna. 

Hallinto-oikeuden mukaan normaalia useammin toistuvan siivoamisen tai logistiikkatoimintojen ei voida katsoa johtavan tilojen merkittävästi suurempaan kulumiseen ja esiin tuotuja uusimistarpeita liittyy myös asuin- ja toimistorakennuksiin rinnastettaviin rakennuksiin. Lisäksi rakennusten ei ollut selvitetty rinnastuvan teknisiltä ominaisuuksiltaan tai rakenteiltaan enemmän myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asunto- ja toimistorakennuksiin. Hallinto-oikeus lisäksi katsoi, että rakennusten voitiin katsoa olevan myös keskimääräiseltä taloudelliselta käyttöiältään verrattavissa asuin- ja toimistorakennuksiin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 

Kuntayhtymä haki valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta ja vaati valituksessaan, että rakennuksen 1 osarakennusten 1–5 ja 7–12 sekä rakennuksen 21 osarakennusten 1 ja 2 verotusarvot tulee laskea arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti neljän prosentin ikäalennuksia soveltaen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksen hylkäämistä. 

Kuntayhtymän mukaan keskussairaala vastaa taloudelliselta käyttöiältään paremmin arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisia rakennuksia kuin tavanomaisia toimisto- tai asuinrakennuksia. Kuntayhtymä esitti perusteluinaan sairaalarakennusten käyttäjien suuren määrän, sairaalarakennuksen käyttöajat, toiminnan luonteen, korkeat hygienia- ja tekniset vaatimukset sekä fyysisen kulumisen. Lisäksi kuntayhtymän mukaan keskussairaalarakennuksille leimallista on voimakkaan fyysisen kulumisen lisäksi muun muassa toimialan ja hoitomuotojen kehityksestä sekä lainsäädännöstä johtuvat uusimistarpeet.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kuntayhtymän esittämien sairaalan kokonaiskävijämäärien perusteella ei ole suoraan pääteltävissä eri rakennusten yksittäisten tilojen tai osien kulumista. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi asiassa jääneen osoittamatta, että tilojen kuluminen ja taloudellinen käyttöikä poikkeaisi keskimäärin arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamista rakennuksista, ja että kyseessä olevat tilat poikkeavat myös rakenteensa puolesta merkittävästi arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamista myymälätiloista.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että mainittua 1 kohtaa ei ole tarkoitettu pääsäännöksi eikä mainittua 2 kohtaa poikkeussäännöksi, vaan on arvioitava, onko kulloinkin kyseessä oleva rakennus paremmin verrattavissa 1 vai 2 kohdassa mainittuihin rakennuksiin. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisukäytännössään kiinnittänyt huomiota muun ohella rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen, rakenteeseen, tilankäyttöön, käyttörasitukseen ja uusimistarpeisiin sekä teknisiin vaatimuksiin. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi kuntayhtymän selvittäneen, että sairaalakäytössä oleviin osarakennuksiin kohdistuu tilojen käytöstä johtuvaa suurempaa kulutusta kuin tavanomaisiin asuin- ja toimistorakennuksiin. Sairaalarakennusten uusimistarpeisiin vaikuttavat myös sairaalatoiminnan kehittyminen, tekniset erityisvaatimukset ja lainsäädännöstä johtuvat syyt. Sairaalarakennukset ovat lisäksi merkittävältä osin jatkuvassa käytössä. Siltä osin kuin oikeudenvalvontayksikkö oli vedonnut sairaalarakennusten ja myymälätilojen rakenteelliseen eroavuuteen, korkein hallinto-oikeus totesi, että kyseessä olevat tilat poikkeavat rakenteeltaan myös asuin- ja toimistotiloista.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huomioon ottaen sairaalarakennusten käyttörasitus, tekniset vaatimukset ja uusimistarpeisiin vaikuttavat seikat, pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan sairaalakäytössä olevien osarakennusten on katsottava rinnastuvan paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin. Verotusarvon laskennassa on täten sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista ikäalennusta. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Johtopäätökset

Korkein hallinto-oikeus kiinnitti ratkaisussaan erityisesti huomiota rakennuksen käyttörasitukseen, teknisiin vaatimuksiin ja uusimistarpeisiin. Kun sairaalarakennukset tältä osin vastasivat paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksia, oli myös ikäalennus määritettävä tämän mukaisesti. Ratkaisu on perusteltu ja vastaa aikaisempaa ratkaisukäytäntöä.

Lue lisää oikeustapauskommenttejamme:

https://www.kpflaki.com/blog/categories/oikeustapauskommentit

Iiris Waltari

ON, LKV

Julkinen kaupanvahvistaja

Oikeusnotaari

Lakitoimisto KPF

050 5513 013

iiris.waltari@kpflaki.com