Rikosvahingon verovähennyskelpoisuus
- Eelis Paukku
- 18.8.
- 5 min käytetty lukemiseen
Rikosvahinkojen käsittely osakeyhtiön kirjanpidossa ja verotuksessa herättää silloin tällöin kysymyksiä. Erityisen haastavaa on menetysten ja niistä saatujen vakuutuskorvausten verokohtelu. Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi pääsäännöt näiden käsittelystä. En käsittele tässä kirjoituksessa erien arvonlisäverokohtelua, joka jää myöhemmän kirjoituksen aiheeksi. Käsittelen tässä kirjoituksessa tyypillisimpiä varkaus- ja ilkivaltatyyppisiä tekoja. Kavallustyyppisiä tekoja käsittelen myöhemmässä kirjoituksessa.
Rikosvahingosta elinkeinoverotuksessa
Rikosvahingoista ei ole juurikaan erityissääntelyä elinkeinoverolaissa. Tämän vuoksi ratkaisut tehdään pääsääntöjen perusteella. Elinkeinoverolain 7 § sisältää menon vähennyskelpoisuuden yleissäännöksen:
“Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.”
Rikosvahingon osalta voidaan perustellusti väittää, että esimerkiksi kavalluksesta tai varkaudesta aiheutunut vahinko ei olisi tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutunut meno. Tältä osin verovelvollisen eduksi elinkeinoverolaissa on muita säännöksiä niiltä osin, kun rikosvahinko kohdistuu käyttö-, vaihto- tai muuhun omaisuuteen. Elinkeinoverolain 32 § sisältää säännöksen käyttöomaisuuden arvonalentumisesta:
“Jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken edellä 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin menojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.”
Muun kuin 30 ja 31 §:ssä mainitun käyttöomaisuuden eli koneiden ja kaluston osalta on myös vastaava säännös elinkeinoverolain 40 §:ssä:
“Jos verovelvollinen osoittaa että muun kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi, kuitenkin niin, että 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.”
Pykälät tarkoittavat, että käyttöomaisuuden osalta vähennyskelpoisuudeksi on riittävää, että omaisuus on alun perin hankittu elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos omaisuus tämän jälkeen varastetaan tai tuhotaan rikoksella, jonka uhri yritys on, voidaan vähennyskelpoisuus hoitaa lisäpoistolla. Vastaava säännös on elinkeinoverolain 42 a §:ssä myös muun omaisuuden osalta:
“Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30–33, 33 a ja 34–41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. Maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman omaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 8 a §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty.
Edellä 7 §:n 2 momentissa tarkoitetun omaisuuden hankintameno saadaan 1 momentista poiketen vähentää sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu tai menetetty. Vähennyskelpoista on tällöin kuitenkin enintään veronalaista luovutushintaa tai muuta vastiketta vastaava määrä.”
Myös vaihto-omaisuuden osalta menetykset ovat vähennyskelpoisia elinkeinoverolain 28 §:n nojalla:
“Vaihto-omaisuuden hankintameno on sen verovuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan taikka kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitetuissa kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa tarkoitetun nettorealisointiarvon.”
Kaikissa pykälissä tarkoitettu menettäminen kattaa anastustekoja sekä omaisuutta vahingoittavia tai sen tuhoavia tekoja. Tältä osin omaisuuteen kohdistuvat vahingot ovat hyvinkin laajalti vähennyskelpoisia. Rahoitusomaisuuden osalta elinkeinoverolain 17 §:ssä on erityissäännös:
“Edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat tämän momentin 2 ja 3 kohdan osalta 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin muun ohessa:
1) rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset;“
Siltä osin kuin vahinko aiheuttaa henkilötyötunteja, ovat nämä myös vähennettäviä verotuksessa yleissäännöksen nojalla, koska vahingon torjuntaan ja selvittämiseen käytetty aika on tulon säilyttämisestä johtuvaa menoa. Samalla periaatteella ulkopuolisten tahojen selvittelykulut ovat tulon säilyttämisestä johtuvia menoja.
Rikosvahinko kirjanpidossa
Kirjanpidossa omaisuuteen kohdistuvat rikosvahingot käsitellään sen mukaan, onko omaisuuden hankinta tuloutettu vai aktivoitu. Jos omaisuuserä on tuloutettu, ei siihen kohdistuvaa vahinkoa enää käsitellä kirjanpidossa erikseen, koska koko omaisuuserä on jo kerran vähennetty. Tällöin rikosvahinko käsitellään myös verotuksessa vähennyksen yleissäännön nojalla.
Jos taas omaisuuserä on aktivoitu, kirjataan omaisuuserään kohdistuva vahinko tai varkaus tase-erän arvonalentumisena. Jos yhtiöllä ei ole hyödykekohtaista menojäännöksen seurantaa, joudutaan jäännösarvo laskemaan käsin, jotta vähennystä ei tehdä liian suurena. Tältä osin joudutaan selvittämään alkuperäinen hankintameno ja laskemaan sen menojäännöspoistot tuhoutumis- tai anastushetkeen asti, jolloin saadaan määritettyä alaskirjattava jäännösarvo. Tällöin alaskirjaus tehdään kirjanpitolain 5:13 §:n nojalla:
“Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”
Vaihto-omaisuuden osalta vähennys tehdään yleissäännöksen eli 5:6 §:n nojalla:
“Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi.”
Jos vaihto-omaisuuteen on kohdistunut varkaus tai ilkivaltaa, tehdään sitä koskeva vähennys käytännössä vasta seuraavan inventoinnin yhteydessä, kun taseaktivoitava määrä on pienempi kuin se olisi ollut ilman rikosta.
Vakuutuskorvaukset kirjanpidossa ja verotuksessa
Vakuutuskorvaukset ovat lähtökohtaisesti veronalaista tuloa. Samalla tavalla ne joudutaan yleensä käsittelemään kirjanpidossa liiketoiminnan muina tuloina. Tämä johtuu siitä, että vahingon kohteena olevat omaisuuserät ovat vähennyskelpoisia verotuksessa, on myös niiden vahingoittumisesta saatu korvaus tuloa. Muutoin korvauksen saaminen johtaisi verotuksessa epäsymmetriseen tilanteeseen.
Tältä osin vakuutuskorvaukset esitetään kirjanpidossa ja verotuksessa liiketoiminnan muissa tuloissa. Useimmissa kirjanpito-ohjelmissa on erillinen rivi näille esimerkiksi nimikkeellä “saadut vakuutuskorvaukset”. Poikkeuksen tähän muodostaa tosin verotuksessa mahdollistettu jälleenhankintavaraus, jota koskeva sääntely on elinkeinoverolain 43 §:ssä:
“Jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta, vähennetään 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa sekä 33 §:n 3 momentissa ja 34, 36 ja 39 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista ( kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus ).
Jos verovelvollinen luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsä rakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, vähennetään saatu luovutushinta, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna käyttöön otetun verovelvollisen toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai tällaisten tilojen kuntoon saattamisesta johtuvista menoista ( toimitilan jälleenhankintavaraus ).
Jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan.
Jos luovutushintaa tai muuta vastiketta taikka sen osaa ei ole 1 tai 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vähennetty, luetaan vähentämättä jäänyt määrä 20 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua.
Verohallinto voi verovelvollisen hakemuksesta erityisistä syistä pidentää 1 ja 2 momentissa tarkoitettua määräaikaa enintään kolmella vuodella. Jos luovutushintaa tai muuta vastiketta tai sen osaa ei ole vähennetty pidennetyn määräajan kuluessakaan, luetaan vähentämättä jäänyt määrä 40 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua.
Muutoksenhausta 5 momentissa tarkoitettuun päätökseen säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa.”
Pykälän ensimmäinen momentti tarkoittaa käytännössä, että se osa vakuutuskorvauksesta, joka muutoin luettaisiin tuloksi, voidaan jättää kirjaamatta tuloksi. Tällöin vähennys tehdään korvaavan omaisuuden hankintamenosta. Edellytyksenä tälle on, että korvauksella joko korjataan vaurioitunutta omaisuutta tai hankitaan omaisuutta vahingoittuneen tilalle. Vastaava varaus on tehtävä myös kirjanpidossa pykälän kolmannen momentin mukaan. Korvaus tulee vähentää kahden seuraavan verovuoden aikana, tai se tuloutetaan korotettuna verotuksessa. Määräaikaa voidaan pidentää kolmella vuodella, mutta jos vähennystä ei tehdä tänäkään aikana, tuloutetaan varaus 40 %:lla korotettuna.
Yhteenveto
Vakuutuskorvausten käsittely kirjanpidossa ja verotuksessa perustuu pitkälti yleissäännöksiin. Tämä tekee niiden käsittelystä sekä yksinkertaista että vaikeaa yhtäaikaa. Sinänsä yleissäännökset mahdollistavat joustavan vähennyskelpoisuuden, mutta toisaalta nämä myös edellyttävät kirjanpidon laatijalta enemmän harkintaa. Erityisesti aktivoitujen hyödykkeiden osalta vähennettävän määrän selvittäminen voi joskus olla vaikeaa, jos tarkkoja hyödykekohtaisia menojäännöksiä ei seurata.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
