Nykyään on mahdollista hankkia tuotannon koneita ja laitteita, tai vaikka vain ajoneuvoja, useilla eri rahoitusratkaisuilla. Näiden kirjanpitokohtelu herättää kuitenkin aika ajoin tiettyä epäselvyyttä, eikä kirjanpitolain vuoden 2015 uudistus ainakaan selventänyt asiaa. Käsittelen tässä kirjoituksessa eri tavoilla hankittavan omaisuuden kirjanpitokohtelua - perinteistä osamaksua ja rahoitusleasingsopimuksia - sekä näiden eri tapojen verotusvaikutuksia. Tämä kirjoitus on kirjoitettu leasingvuokraajan tai osamaksuostajan näkökulmasta.
Osamaksu
Osamaksulla tarkoitetaan sopimusta, jolla hyödyke hankitaan niin, että se maksetaan pikkuhiljaa joko myyjälle tai rahoitusyhtiölle. Tyypillisesti rahoittaja tai myyjä pidättää omistusoikeuden hyödykkeeseen siihen asti, että se maksettu kokonaan. Hyödykkeen käsittely osamaksuna ratkeaa kuitenkin sillä perusteella, mitä hyödykkeelle tapahtuu silloin, kun se on maksettu kokonaan. Jos hyödyke tulee siirtymään sopimusta noudatettaessa varmasti ostajalle, käsitellään sitä kirjanpidossa siten, kuin se olisi ostettu itselle velaksi.
Osamaksun tapauksessa taseeseen merkitään ostohetkellä omaisuus- ja velkaerä. Ostetun omaisuuden täysi kauppahinta kirjataan taseen vastaavaa-puolelle, ja tämän suuruinen velkaerä vastattavaa-puolelle. Korot ja kulut taas vähennetään kuluina tuloksessa silloin, kun ne syntyvät, eli yleensä niitä maksettaessa.
Haasteita tähän kirjaustapaan tulee lähinnä erityistyyppisissä sopimuksissa, joissa pääoman ja koron osuutta on vaikea määrittää. Olen tilintarkastajana törmännyt esimerkiksi sopimuksiin, joissa kallis tuotantokone on myyty hintaan ”5000e/kk 36kk ajan”. Tässä tapauksessa kirjanpidossa voidaan joutua miettimään kirjaustapaa. Käytännössä tällaisen koneen arvo ei ole 36 * 5000e eli 180 000 euroa, vaan käteishinta olisi lähempänä 150 000 euroa, ja pitkä maksuaika sisältää eräänlaista ”piilevää” korkoa. Tyypillisesti taseeseen kirjataan tällöin tuo 180 000 euron erä.
Tämän kirjaustavan ongelma on siinä, että hyödykkeen todellinen arvo on yleensä pienempi kuin kirjanpitoon merkitty erä, ja onkin mahdollista, että kirjanpitoon kirjataan liian suuri hankintameno. Omaisuuserien arvon esittäminen kirjanpidossa liian suurena on kiellettyä varovaisuusperiaatteen vuoksi. Tästä on myös oma säännöksensä kirjanpitolain 5:13 §:ssä:
”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”
Yleensä tähän arvonalennukseen ei tosin päädytä, vaan hyödykkeen poistosuunnitelmaa muutetaan niin, että hyödyke ei koskaan ole tilinpäätöksessä arvokkaampi kuin mitä sen käypä arvo tai käyttöarvo on. Koneilla ja laitteille käytettävä menojäännöspoisto on niin suuri, että usein riski tällaisesta on pieni. Yllä mainitun esimerkin hyödykkeestä tehtävä 25 % menojäännöspoisto olisi ensimmäisenä vuonna 45 000 euroa, ja menojäännös olisi 135 000 euroa, mikä alittaa hyödykkeen mahdollisen käyvän arvon 150 000 euroa. Menojäännöspoisto ei kuitenkaan pelasta oikeaa ja riittävää kuvaa silloin, kun hyödyke on hankittu loppuvuodesta ja poisto tehdään vain osittaisena. Tällöin voidaan joutua tilanteeseen, jossa hyödykkeen kirjanpitoarvo olisi suurempi kuin käypä arvo, jolloin tilinpäätökseen tulisi tehdä arvonalentumiskirjaus.
Näissä tilanteessa kirjanpitäjältä, yrittäjältä ja tilintarkastajalta vaaditaan harkintaa, jotta tilinpäätös antaa lopulta oikean ja riittävän kuvan yrityksen omaisuuden arvosta. Tilintarkastajana on myös hyvä tiedostaa asiakkaan verosuunnittelukiusaus merkitä tällainen hyödyke 180 000 euron arvoon tilinpäätökseen, koska tällöin saadaan tehdä suurempia poistoja sopimuksen alkuaikana, ennen kuin hyödykettä tosiasiassa maksetaan. Tällöin voidaan tehdä myös suurempia verovähennyksiä sopimuskauden aluksi.
Milloin leasingin kirjanpitokohtelua voidaan käyttää
Rahoitusleasing on tyypillisesti kolmikantainen järjestely, jossa myyjä myy hyödykkeen rahoitusyhtiölle, ja leasingvuokraaja vuokraa sen rahoitusyhtiöltä. Hyödykkeen ominaisuudet ja kokonaishinta neuvotellaan myyjän ja vuokralle ottajan välillä, ja rahoitusyhtiö tekee tämän jälkeen rahoitustarjouksen, jonka hyväksyttyään myyjä myy hyödykkeen rahoitusyhtiölle. Tämä alkaa olla yleisessä tiedossa autojen yritys- ja yksityisleasingissa. Usein autoa vuokrataan rahoitusyhtiöltä 3-5v sopimuskaudella, jossa huollot ja auton arvonalenema ovat rahoitusyhtiön vastuulla, ja auto tulee palauttaa rahoitusyhtiölle sopimuskauden päätteeksi.
Perinteisesti leasingsopimuksista on merkitty kirjanpitoon ainoastaan maksuerien mukaiset kulut tuloslaskelmaan. Kirjanpitolain muutos vuonna 2015 mahdollisti kuitenkin rahoitusleasingsopimuksen merkitsemisen taseeseen. Aiemmin taseeseen merkittiin vain maksuerien mukainen kulu vuokrakuluna tuloslaskelmaan. Nykyään leasingkäsittelyä koskeva sääntely on kirjanpitolain 5:5 b §:ssä. Pykälä kuuluu kokonaisuudessaan:
”Jos kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa, vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralleottaja siten kuin se olisi ostettu. Jos kirjanpitovelvollinen ottaa tämän merkintätavan käyttöönsä, sitä tulee soveltaa kaikkiin tässä momentissa tarkoitettuihin sopimuksiin. Merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.”
Kirjanpitolain 5:5 b §:ssä viitattu kansainvälinen tilinpäätösstandardi on IFRS 16 vuokrasopimukset -standardi. Standardi ei ole helpoimpia IFRS-standardeja tulkita, ja omasta mielestäni se onkin yksi vaikeimpia opetella.
Pykälän keskeinen kohta on riskien ja etujen siirtyminen olennaisilta osin. Tämä määritellään IFRS 16-standardin kohdassa 62:
”Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää kohdeomaisuuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin. Vuokrasopimus luokitellaan operatiiviseksi vuokrasopimukseksi, jos se ei siirrä kohdeomaisuuserän omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin.”
Tätä arvioidaan ”sisältö yli muodon”-periaatteella. Eli riippumatta miten sopimus nimetään ja mitä termejä siinä käytetään, arvioidaan sopimusta IFRS 16 -standardin 63–64-kohtien mukaisesti:
”63: Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai operatiivinen vuokrasopimus, riippuu ennemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta. Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtavat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, ovat:
(a) sopimus siirtää kohdeomaisuuserän omistuksen vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä;
(b) vuokralle ottajalla on oikeus ostaa kohdeomaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan, silloin kun option toteuttaminen tulee mahdolliseksi, niin paljon käypää arvoa alempi, että option käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa;
(c) vuokra-aika kattaa valtaosan kohdeomaisuuserän taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi;
(d) vuokrien nykyarvo kattaa sopimuksen syntymisajankohtana kohdeomaisuuserän käyvän arvon vähintään kaikilta olennaisilta osin; ja
(e) kohdeomaisuuserä on niin erityisluonteinen, että vain vuokralle ottaja pystyy käyttämään sitä ilman merkittäviä muutoksia.
64: Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voisivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on:
(a) jos vuokralle ottaja voi purkaa vuokrasopimuksen, se kantaa ne tappiot, joita vuokralle antajalle syntyy purkamisesta;
(b) jäännösarvon käyvän arvon vaihtelusta syntyvät voitot tai tappiot tulevat vuokralle ottajalle (esimerkiksi vuokranalennuksena, joka vastaa suurinta osaa myyntitulosta vuokra-ajan päättyessä); ja vuokralle ottaja pystyy jatkamaan vuokrasopimusta lisäkaudeksi markkinavuokraa tuntuvasti alemmalla vuokralla.”
Näistä tunnusmerkistöistä erityisesti osto-optio tai pakollinen lunastus sopimuskauden lopuksi ovat sellaisia asioita, jotka mahdollistavat omaisuuserien kirjaamisen taseeseen. Myös sellainen ehto, että sopimus on niin pitkä, että se kattaa käytännössä koko omaisuuden käyttöiän, on sellainen ehto, joka vaatii sopimuksen luokittelua rahoitusleasingsopimukseksi.
Leasingin kirjanpitokohtelu
IFRS 16 -standardin kohta 22 sisältää tällaisen sopimuksen kirjaamisen:
”Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana kirjattava käyttöoikeusomaisuuserä ja vuokrasopimusvelka.”
Standardin myöhemmät kohdat selventävät tätä arvostamista. Standardin kohta 23 sisältää yleissäännön arvostamisesta:
”Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenoon.”
Standardin kohdan 24 perusteella suurin osa hankintamenosta kohdistuu vuokrasopimusvelan alkuperäisestä arvostuksesta. Tämä hankintameno määritellään standardin kohdassa 26:
”Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana arvostettava vuokrasopimusvelka niiden vuokrien nykyarvoon, joita ei kyseisenä päivänä ole maksettu. Vuokrat on diskontattava vuokrasopimuksen sisäisellä korolla, jos kyseinen korko on helposti määritettävissä. Jos kyseinen korko ei ole helposti määritettävissä, vuokralle ottajan on käytettävä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa.”
Tämä sisäinen korko määritellään standardin liitteessä A:
”Korko, jota käyttäen (a) vuokrien ja (b) takaamattoman jäännösarvon nykyarvo vastaa (i) kohdeomaisuuserän käyvän arvon ja (ii) vuokralle antajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärää.”
Sisäistä korkoa voidaan kuvata seuraavalla esimerkillä. Käytän esimerkissä yksinkertaisuuden vuoksi pyöristyksiä: auton arvo hankintahetkellä on 100 000 euroa, sopimuskausi on 5v max 40 000 km/vuosi, jonka jälkeen auton käypä arvo on noin 20 000 euroa. Vuokraa tästä maksetaan vuoden alussa 25 000 euroa eli kokonaisvuokrat ovat 125 000 euroa. Jäännösarvo ja vuokrat ovat yhteensä 145 000 euroa. Diskonttauslaskennalla saadaan sisäiseksi koroksi noin 12 %. Tällöin vuokrien nykyarvo standardin kohdan 26 mukaisesti on noin 90 000 euroa, vaikka niiden nimellisarvo on yli 35 000 euroa suurempi. Tällöin kirjanpitoon kirjataan ensimmäisenä vuonna:
debet käyttöoikeusomaisuuserä 90 000 euroa
kredit vuokrasopimusvelka 90 000 euroa
Myöhemmässä arvostamisessa joudutaan myös arvioimaan tulevien vuokrien nykyarvoa. Ensimmäisenä vuonna maksetaan vuokria 25 000 euroa, mutta omaisuuserän arvo ei ole tämän jälkeen 65 000 euroa. Tässä kohtaa omaisuuserän ja vuokrasopimuksen kirjanpitokohtelu erkaantuvat toisistaan. Standardin 29 kohdassa määritellään tulevien vuosien kirjanpitokohtelu:
”Sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen vuokralle ottajan on arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenomallin mukaisesti, paitsi jos se soveltaa jompaakumpaa kappaleissa 34 ja 35 kuvatuista arvostusmalleista.”
Standardin kohdassa 30 määritellään hankintamenoon tehdyt arvonkorjaukset:
”Hankintamenomallia sovellettaessa vuokralle ottajan on arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenoon:
(a) josta vähennetään kertyneet poistot ja arvonalentumistappiot; ja
(b) jota oikaistaan kappaleessa 36(c) täsmennetyllä vuokrasopimusvelan uudelleen määrittämisestä johtuvalla erällä.”
Tämä tarkoittaa käytännössä, että ensimmäisestä vuodesta alkaen käyttöomaisuuserästä tehdään poistoja, jotta se tulee poistetuksi kokonaan sen taloudellisena vaikutusaikana, esimerkissä viiden vuoden aikana. IAS 16 sisältää tarkempia määräyksiä poistoista, mutta näiltä osin Suomessa tyypillisesti noudatettavien poistomenetelmien noudattaminen ei johda kovinkaan väärään lopputulokseen.
Arvokkaampien hyödykkeiden sekä sellaisten hyödykkeiden, joiden tuottaman taloudellisen arvon määrä vaihtelee omistusaikana, kohdalla, joudutaan kuitenkin perehtymään enemmän IAS 16 -standardiin. Ajoneuvon leasingarvon kohdalla tilinpäätös kuitenkin antaa yleensä oikean ja riittävän kuvan käyttämällä tasapoistoa sopimuskaudelta. Tällöin esimerkkitapauksessamme kirjanpitoon kirjattaisiin 18 000 euron poistot viiden vuoden tasapoistolla:
debet poistot 18 000 euroa
kredit käyttöoikeusomaisuuserä 18 0000
Tämän jälkeen käyttöomaisuuserän arvo taseessa on 72 000 euroa.
Velkaerän arvostuksen perussääntö on standardin kohdassa 36:
”Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen arvostettava vuokrasopimusvelka:
(a) kasvattamalla kirjanpitoarvoa vuokrasopimusvelan koron huomioon ottamiseksi;
(b) pienentämällä kirjanpitoarvoa maksettujen vuokrien huomioon ottamiseksi; ja
(c) määrittämällä kirjanpitoarvo uudelleen kappaleissa 39–46 täsmennettyjen uudelleen arviointien tai vuokrasopimuksen muutosten huomioon ottamiseksi taikka oikaistujen tosiasiallisesti kiinteiden vuokrien huomioon ottamiseksi (ks. kappale B42).”
Diskonttauslaskelman perusperiaatteiden mukaisesti tulevien maksujen maksuajankohdan lähestyessä niiden nykyarvo kasvaa. Ensimmäisen sopimusvuoden jälkeen vuokrien nykyarvo tällä 12 % korkokannalla on noin 75 000 euroa.
Ensimmäiseltä vuodelta vuokrasopimusvelan koroksi kirjataan sisäisen koron mukainen 12 % alun perin kirjanpitoon merkitystä vuokrasopimusvelkojen nykyarvosta eli 90 000 eurosta, yhteensä noin 11 000 euroa. Yhtiön tililtä on lähtenyt rahaa yhteensä 25 000 euroa, ja näiden erien erotus 14 000 euroa on vuokrasopimusvelan arvonalentumista. Tällöin kirjanpitoon kirjataan:
debet korkokulut 11 000 euroa
debet vuokrasopimusvelka 14 000 euroa
kredit rahat ja pankkisaamiset 25 000 euroa
Tämän jälkeen taseen vuokrasopimusvelka on 76 000 euroa. Kuluja on syntynyt poistojen ja korkokulujen yhteismäärä 29 000 euroa.
Tästä voimme huomata, että vuokrasopimusvelan arvo on 4000 euroa suurempi kuin vuokrasopimuksen tasearvo. Sisäisen korkokannan käyttäminen johtaakin tällaisissa sopimuksissa siihen, että omaisuuserän kirjanpitoarvo laskee aluksi velkaa nopeammin ja heikentää taloudellisia tunnuslukuja. Nämä palaavat samaan arvoon, nollaan, vasta vuokrasopimuskauden päätyttyä. Myös kuluja syntyy etupainotteisesti heikentäen tulosta vuokrakauden aluksi. Näitä kuluja ei kuitenkaan hyväksytä verotuksessa vähennyskelpoisiksi, vaan vähennyskelpoista ovat vuokrien nimellisarvo eli 25 000 euroa vuodessa. Verosuunnittelukeinoksi tämä ei nykyisellään sovellukaan.
Yhteenveto
Rahoitusleasingsopimukset on voinut merkitä kirjanpitolain mukaiseen taseeseen omaisuuseränä vuodesta 2015. Käytännössä tätä mahdollisuutta on hyödynnetty vähän, koska IFRS-standardin mukainen kirjanpitokohtelu on huomattavasti haastavampi kuin perinteinen kirjaustapa. Tämä tapa myös heikentää vuokralle ottajan tulosta ja tasetta ilman verohyötyjä. Kirjaustapa onkin toistaiseksi jäänyt hyödynnettäväksi lähinnä konserneissa, joissa konsernitilinpäätös laaditaan IFRS-standardin mukaan, ja tytäryhtiössä tehty vuokrasopimusten arvostaminen IFRS:n mukaan helpottaa konsernitilinpäätöksen yhdistelyä. Osamaksulla ostettujen hyödykkeiden osalta kirjaustapa on vakiintunut, ja nämä merkitään omaisuuseränä taseeseen.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments