Polttoaineesta maksuunpannut verot palautettiin – KHO 2025:55
- Eelis Paukku
- 25.7.
- 5 min käytetty lukemiseen
Valmisteverotuksessa liikkuu valtavia rahamääriä. Polttoaineet, alkoholi ja tupakka ovat arvokkaita hyödykkeitä, joita tuodaan maahan ja valmistetaan usein hyvin arvokkaita kertaeriä. Hyödykkeitä voidaan varastoida ja kuljettaa EU-jäsenvaltioiden välillä suorittamatta veroa pitämällä hyödykkeitä niin sanotussa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä. Jos hyödykkeet poistuvat tästä järjestelmästä, tulee vero maksettavaksi. Korkein hallinto-oikeus otti tuoreessa tapauksessaan kantaa siihen, voitiinko tätä veroa palauttaa, jos tuotteet käytetään myöhemmin verottomaan tarkoitukseen. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat, keskeiset oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Väliaikaisen verottomuuden järjestelmä
Väliaikaisen verottomuuden järjestelmä määritellään valmisteverotuslain 6 §:ssä:
”1) väliaikaisen verottomuuden järjestelmällä järjestelmää, jota sovelletaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistukseen, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon unionin alueella tai kolmannen maan tai alueen kautta väliaikaisesti valmisteverottomina, ei kuitenkaan niiden tuotteiden valmistukseen, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon, joilla on muun kuin unionitavaran tullioikeudellinen asema tullikoodeksin 5 artiklan 24 kohdassa määritetyllä tavalla;”
Valmisteverotuslain 7 §:n mukaisesti veron suorittamisvelvollisuus syntyy kun hyödyke luovutetaan kulutukseen:
”Veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei tässä laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.”
Kulutukseen luovuttaminen määritellään lain 8 §:ssä:
”Kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan:
1) valmisteveron alaisten tuotteiden poistumista, sääntöjenvastainen poistaminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
2) valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole suoritettu tämän lain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla;
3) valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta, sääntöjenvastainen valmistus ja jalostus mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
4) valmisteveron alaisten tuotteiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti ja sääntöjenvastainen saapuminen mukaan lukien, ellei tullivelka ole lakannut tullikoodeksin 124 artiklan 1 kohdan e, f, g tai k alakohdan mukaisesti, Suomeen unionin ulkopuolelta, paitsi jos tuotteet asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään;
5) sitä, että rekisteröity vastaanottaja, väliaikaisesti rekisteröity vastaanottaja tai 18 §:ssä tarkoitettu henkilö vastaanottaa tuotteita;
6) sitä, että tuotteita vastaanotetaan suorassa luovutuksessa;
7) sitä, että verottomassa varastossa todetaan tuotteiden selvittämätöntä kulutusta;
8) sitä, että valmisteveron alaisia tuotteita otetaan omaan käyttöön verottomassa varastossa.”
Tässä tapauksessa kyseessä oli ensimmäisen kohdan mukainen sääntöjenvastainen poistaminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. Sääntöjenvastaisuudesta on oma pykälänsä, 11 §:
”Jos valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on Suomessa tapahtunut sääntöjenvastaisuus, joka on johtanut tuotteiden poistumiseen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tuotteet katsotaan luovutetuiksi kulutukseen Suomessa.
Jos valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on Suomessa havaittu sääntöjenvastaisuus, joka on johtanut tuotteiden poistumiseen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä ja jos ei ole mahdollista määrittää, missä sääntöjenvastaisuus tapahtui, kulutukseen luovutuksen katsotaan tapahtuneen Suomessa sinä ajankohtana, jona sääntöjenvastaisuus havaittiin.”
Tällaiset tuotteet voidaan verottaa Suomessa, vaikka ne olisi luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa. Tätä koskeva säännös on valmisteverotuslain 82 §:ssä:
”Valmistevero kannetaan Suomessa sellaisista toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tuotteista, joiden siirron aikana on tapahtunut sääntöjenvastaisuus Suomessa.
Valmistevero kannetaan Suomessa myös silloin, jos sääntöjenvastaisuus havaitaan Suomessa, mutta ei voida määrittää, missä sääntöjenvastaisuus on tapahtunut. Jos kuitenkin kolmen vuoden kuluessa päivästä, jona kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset tuotteet hankittiin, saadaan selville, missä jäsenvaltiossa sääntöjenvastaisuus tapahtui, valmistevero kannetaan siinä jäsenvaltiossa.”
Jos veroa joudutaan maksamaan sellaisista tuotteista, jotka käytetään verottomaan tarkoitukseen, voi veroa hakea palautettavaksi valmisteverotuslain 83 §:n nojalla:
”Jos sellaisia tuotteita, joista Suomessa on suoritettu valmistevero, on käytetty tai toimitettu käytettäviksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen, tuotteet käyttäneellä tai luovuttaneella on oikeus hakemuksesta saada suoritettua veroa vastaava palautus, jollei tässä laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa ole verottomuuden toteuttamisesta muuta säädetty. Palautuksen edellytyksenä on, että hakija luotettavasti osoittaa tuotteet toimitetuiksi tai käytetyiksi verottomaan tarkoitukseen.
Jos sellaisia tuotteita, joista Suomessa on suoritettu valmistevero, siirretään toiseen jäsenvaltioon siellä kaupallisessa tarkoituksessa tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, tuotteet lähettäneellä on oikeus hakemuksesta saada suoritettua veroa vastaava palautus. Palautuksen edellytyksenä on, että tuotteiden siirrossa toiseen jäsenvaltioon on noudatettu 78 §:ssä säädettyä menettelyä. Palautus myönnetään 78 b §:ssä tarkoitetun vastaanottoraportin tai hakijan esittämän muun selvityksen perusteella.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että vero ei jää sellaisen käyttäjän vahingoksi, jonka käyttö on säädetty verottomaksi.
Tapauksen taustat
Yhtiö toimi valtuutettuna varastonpitäjänä eli sai säilyttää valmisteverotettavia tuotteita varastossa ilman, että niitä verotettiin. Yhtiön varastosta lähetettiin veroton erä polttoainetta ja ilmoitettiin määränpäämaaksi Norja. Polttoainetta kuljettava alus poistui 11.9.2012 Kotkasta. Polttoaine-erä tullattiin kuitenkin lopulta Alankomaihin, jossa se tullattiin ja toimitettiin verottomaan varastoon.
Tulli teki 5.2.2015 päätöksen, jossa katsoi, että polttoaine-erän siirto ei päättynyt erän poistumiseen EU-alueelta, ja tämän vuoksi siirrossa tapahtui sääntöjenvastaisuus. Tulli katsoi tällä perusteella, että polttoaine-erä oli luovutettu kulutukseen Suomessa, ja määräsi maksettavaksi valmisteveroja 4 335 935,82 euroa sekä veronkorotuksen ja veronlisäyksen.
Yhtiö haki ratkaisuun muutosta Helsingin hallinto-oikeudelta, joka ratkaisi asian 16.10.2017 tekemällään päätöksellä. Hallinto-oikeus katsoi, ettei yhtiö ollut esittänyt uskottavaa selvitystä siitä, että polttoaine-erä on sen siirron alkaessa ja vienti-ilmoitusta annettaessa ollut tosiasiassa tarkoitus viedä Norjaan. Hallinto-oikeuden ratkaisu jäi lainvoimaiseksi.
Yhtiö haki Verohallinnolta peruutusta valmisteveroista. Verohallinto hylkäsi hakemuksen 16.10.2018 tekemällään päätöksellä. Yhtiö haki oikaisua, ja Verohallinto hylkäsi tämän 18.12.2020 tekemällään päätöksellä. Verohallinto katsoi, että vientimenettelyn käyttämiselle ei ollut kyseisen polttoaine-erän kohdalla edellytyksiä, joten veroja ei voitu palauttaa valmisteverotuslain 83 §:n perusteella.
Yhtiö valitti ratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen, joka ratkaisi asian 9.11.2023 antamallaan päätöksellä. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että valmisteverotuslain 83 § on tarkoitettu tilanteisiin, joissa Suomessa on ensin suoritettu valmistevero ja vasta tämän jälkeen tuotteet on käytetty tai toimitettu käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen. Tässä tapauksessa tuotteet oli kuitenkin toimitettu verottomaan varastoon Amsterdamiin.
Yhtiö haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta, joka myönsi valitusluvan ja ratkaisi asian 24.6.2025.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että keskeistä asiassa on se, voidaanko valmisteverotuslain 83 §:n nojalla palauttaa sellaisia veroja, joiden suoritusvelvollisuus on syntynyt sääntöjenvastaisuuden johdosta. Tältä osin korkein hallinto-oikeus katsoi, että lainsäädännön tarkoitus on verottaa tuotteiden luovuttamista kulutukseen. Tämä on pääsääntönä myös valmisteverotusdirektiivissä. Direktiivissä myös todetaan, että jäsenvaltioiden olisi voitava palauttaa kulutukseen luovutetuista tavaroista maksettu valmistevero aina silloin, kun se on direktiivin tarkoituksen mukaista.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että valmisteverotuslakia tulkittaessa ja sovellettaessa on valmisteverotusdirektiivin tarkoitus nähden perusteltua huomioida yhtäältä pyrkimys veron kattavaan kantamiseen, mutta toisaalta myös pyrkimys välttää tällaisten tuotteiden kaksinkertaista verottamista. Sääntöjenvastaisuus on luonteva kohta verottaa tuotteita, koska sääntöjenvastaisuus johtaa riskiin siitä, että tuotteet on jo luovutettu kulutukseen.
Korkein hallinto-oikeus myös totesi, että sinänsä laillisesti Suomessa kannettu vero voi myöhemmin osoittautua valmisteverotusjärjestelmän tarkoituksen vastaiseksi ja tästä syystä perusteettomaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että valmisteverotusdirektiivistä tai valmisteverotuslaista ei voida johtaa estettä palauttaa veroa.
Käsillä olevan tapauksen osalta korkein hallinto-oikeus korosti sitä, että valmistevero on kulutusvero, joka on tarkoitus kantaa Suomessa kulutettavista tuotteista, ja että ei ole tarkoitettu säätää veron kantamisesta sellaisista tuotteista, jotka kulutetaan ja verotetaan toisessa unionin jäsenvaltiossa. Tässä tapauksessa oli selkeää, että tuotteita ei ole kulutettu Suomessa eikä vaaraa veron kiertämiseen tältä osin ollut.
Korkein hallinto-oikeus korosti myös sitä, että valmisteverotusdirektiivin tarkoitus on varmistaa, että kaikki EU-alueella kulutukseen luovutettavat tuotteet verotetaan. Tämän vuoksi tapauksessa tuli myös arvioida, vaarantaako menettely muiden valtioiden veronsaajien etuja. Käsillä olevassa tapauksessa polttoaine-erä toimitettiin Alankomaissa verottomaan varastoon ja siihen kohdistuvista veroista asetettiin vakuus. Veron palauttamatta jättäminen johtaisi siis kaksinkertaiseen verotukseen.
Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisunaan, että koska asiassa saatiin luotettava selvitys siitä, ettei tuotteita tosiasiassa kulutettu Suomessa tai että niitä ei kulutettaisi verottomasti EU-alueella, johtaisi tuotteiden kaksinkertainen verotus suhteettomaan lopputulokseen. Korkein hallinto-oikeus myös totesi, että veroa ei voida jättää palauttamatta sanktioluontoisesti sillä perusteella, että verovelvollinen on laiminlyönyt velvollisuuksiaan. Tältä osin sanktioksi riitti veronkorotus.
Korkein hallinto-oikeus kumosi päätökset ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Yhteenveto
Ratkaisu on kokonaisuudessaan mielenkiintoinen sen vuoksi, että keskiössä ovat kyseisen verolajin tavoitteet ja periaatteet. Korkein hallinto-oikeus tukeutui ratkaisussaan vahvasti tavoitteeseen välttää kaksinkertaista verotusta ja turvata verovalvontaa. Ratkaisusta käy myös hyvin ilmi, että verojen palauttamatta jättäminen ei voi toimia sanktiona.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Kommentit