Viikon blogikirjoituksessa käsittelen pääomatulojen vähennyskelpoisuuteen liittyvää kysymystä. Korkein hallinto-oikeus antoi 13.11.2023 ennakkopäätöksen lomaosakkeen rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuudesta verotuksessa. Käyn tässä kirjoituksessa läpi ratkaisun taustat ja sen keskeiset oikeusohjeet.
Rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuudesta
Pääomatuloista tehtävien vähennysten pääsääntö on periaatteessa hyvin yksinkertainen. Tuloverolain 54 §:n mukaan: ”Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.” Oikeus- ja verotuskäytännössä ei kuitenkaan ole hyväksytty kaikkien menojen vähennysoikeutta, vaan tässä on tehty rajanvetoa siitä, mikä meno liittyy riittävän kiinteästi tuloon.
Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden tapauksessa rajanvetoa on jouduttu tekemään siitä, milloin rahoitusvastikkeet ovat lisäsijoituksena osakkeiden hankintamenoa ja milloin ne ovat vähennyskelpoinen kulu. Korkein hallinto-oikeus on vakiintuneesti katsonut, että hankintamenoon lisätään sellaiset maksut, jotka asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö kirjaa pääomatilille. Tästä on annettu vuosikirjapäätös KHO 2016:169.
Keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä kirjanpidossa tuloutettuja rahoitusvastikkeita on pidetty osakkeenomistajan kuluna, eikä lisäsijoituksina. Tässä keskeistä on rajanveto kiinteistöosakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön välillä. Yllä mainittu vähennyskelpoisuus ei päde tavalliseen kiinteistöosakeyhtiöön, jossa kaikki rahoitusvastikkeet katsotaan lähtökohtaisesti lisäsijoitukseksi yhtiöön.
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö määritellään asunto-osakeyhtiölain 28 luvun 2 §:ssä:
”Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on sellainen muu osakeyhtiö kuin 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta tai sen osaa ja jonka jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä.”
Keskeinen kriteeri tässä on se, että osakkeet oikeuttavat tietyn rakennuksen tai sen osan hallintaan ja yhtiö rinnastuu tällöin enemmän asunto-osakeyhtiöön kuin tavalliseen osakeyhtiöön.
Tapauksen taustat
Yksityishenkilö A omisti Kiinteistö Oy B:n osakkeita, jotka oikeuttivat käyttämään lomahuoneistoa 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Loput vuodesta yhtiö hallinnoi huoneistoa ja vuokrasi sitä muille tahoille, ja vuokratuotot jäivät yhtiölle. Yhtiö tilitti vuokratuotot osakkeenomistajille pääomanpalautuksina. A oli vuonna 2015 ja 2017 saanut näitä pääomanpalautuksia 2560 euroa. Yhtiö peri A:lta rahoitusvastiketta lainojen hoitamiseksi; hoitovastiketta ei peritty. Rahoitusvastikkeita perittiin noin 9000 euroa vuodessa.
A ei ollut veroilmoituksissaan ilmoittanut näitä vastikkeita menona, mutta oli ilmoittanut vuokratulot. A vaati oikaisua vuosien 2015-2017 verotukseen, ja vaati rahoitusvastikkeiden vähentämistä hänen pääomatuloistaan. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi 10.3.2020 A:n oikaisuvaatimuksen.
A valitti tästä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka 16.12.2021 antamallaan päätöksellä H6397/2021 kumosi oikaisulautakunnan päätöksen ja palautti asian Verohallinnolle. Hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan rahoitusvastikkeet sai vähentää siltä osin, kun ne eivät kohdistuneet huoneiston omaan käyttöön. Hallinto-oikeus perusteli päätöstä sillä, että A sai yhtiöstä tuloa vuokratulojen muodossa ja osakkeet oli omistettu tulonhankkimistarkoituksessa. Koska kiinteistöosakeyhtiö oli tulouttanut rahoitusvastikkeet, ei niitä hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan voitu katsoa lisäsijoituksiksi vaan tulon hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus perusti ratkaisunsa siihen kysymykseen, voitiinko Kiinteistö Oy B katsoa keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi vai tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Ratkaisu tehdään pääsääntöisesti arvioimalla yhtiöjärjestyksen avulla sitä, onko yhtiö sellainen, jonka päätarkoitus on oikeuttaa tietyn rakennuksen tai huoneiston hallintaan. Tässä tapauksessa yhtiöjärjestyksessä oli määräys, jonka mukaan jokainen osake tuotti oikeuden tietyn lomahuoneiston hallintaan. Tätä oikeutta oli kuitenkin rajoitettu siten, että osakkeita saa käyttää vain 56 vuorokautta vuodessa, ja loppuvuoden osakkeet vuokrataan yhtiön ulkopuolelle.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön päätarkoitus oli tarjota oikeus hallita osakehuoneistoja. Korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan hallinnan rajoitus ei tarkoittanut sitä, että yhtiötä ei voitu katsoa keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Tämän vuoksi rahoitusvastikkeet, jotka kiinteistöosakeyhtiö tuloutti, olivat verotuksessa vähennyskelpoisia kuluina, eikä niitä katsottu osakkeiden hankintamenoksi.
Korkein hallinto-oikeus arvioi myös, oliko asiassa merkitystä sillä, että osakkeiden omistaminen oli tappiollista. Korkein hallinto-oikeus totesi, että merkityksellistä oli omaisuuden hankkimisen tarkoitus. Jos osakkeet on hankittu tulonhankkimistarkoitukseen, myös tappiollisen toiminnan menot sai vähentää. Koska A:n katsottiin omistaneen osakkeet tällaisessa tarkoituksessa, katsottiin vastikkeet myös tästä syystä vähennyskelpoiseksi.
Yhteenveto
Markkinoilla on yhä enemmän erilaisia huoneisto- ja rakennusosakkeita, joita saa käyttää itse vain osan vuodesta. Korkeimman hallinto-oikeuden uusi ennakkoratkaisu selventää näiden verotusta tulevaisuudessa. Tällaiset hallintarajoitukset eivät lähtökohtaisesti vaikuta rahoitusvastikkeiden vähennyskelpoisuuteen, jos yhtiö tulouttaa ne verotuksessa. Tapauskohtaisia eroja voi toki muodostua tulevaisuudessa, mutta tällä hetkellä oikeustila vaikuttaa selkeältä.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentarios