KHO 2025:68: Asuntolainan lisävakuudesta maksettu kulu ei ollut vähennyskelpoinen luovutusvoittoverotuksessa
- Silja Viiansalo
- 1 päivä sitten
- 4 min käytetty lukemiseen
Korkein hallinto-oikeus otti äskettäin kantaa merkittävään kysymykseen, joka koskee sekä ennakkoperinnän muutoksenhakua että luovutusvoiton laskennassa huomioon otettavia kuluja. Tapauksessa arvioitiin, voitiinko asuntolainan lisävakuudesta maksettu 4 000 euron kustannus vähentää asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä syntyneestä luovutusvoitosta ja raukeaako ennakkoperintää koskeva muutoksenhaku silloin, kun verotus on toimitettu. Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen tapauksen taustat, sovellettavat oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Sovellettavat oikeusohjeet
Tapaukseen sovellettavan ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentin (775/2016) mukaan ennakonkannossa verovelvolliselle määrätään maksettavaksi määrä, jonka on tarkoitus vastata mahdollisimman tarkasti sitä verojen ja maksujen kokonaismäärää, joka verovelvolliselle tulisi verovuoden tulojen perusteella. Tästä vähennetään ennakonpidätyksenä arvioitu kertyvä määrä.
Ennakkoperintälain 24 §:n 3 momentin mukaan:
“Verohallinto voi viran puolesta tehdä päätöksen ennakon määräämisestä tai korottamisesta verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden loppuun saakka. Verohallinto voi viran puolesta tehdä päätöksen määrätyn ennakon poistamisesta tai alentamisesta verovuoden verotuksen päättymiseen saakka.”
Verohallinto voi siis poistaa määrätyn ennakon tai alentaa sitä aina kyseisen verovuoden verotuksen päättymiseen saakka. Ennakon korottaminen tai uuden ennakon määrääminen puolestaan pitää tehdä lyhyemmässä määräajassa.
Saman pykälän 4 momentin mukaan:
“Verohallinto voi verovelvollisen vaatimuksesta tehdä päätöksen verovuoden ennakon määräämisestä, muuttamisesta tai poistamisesta verotuksen päättymiseen saakka. Verohallinto voi määrätä tai korottaa ennakon verotuksen päättymiseen saakka myös muun kuin ennakonkannon alaisen tulon perusteella, jos verovelvollinen esittää tätä koskevan vaatimuksen verovuoden päättymisen jälkeen.”
Ennakkoperintälain 48 §:n 2 momentin mukaan sekä verovelvollinen että muu henkilö, jonka oman veron määrään päätös voi välittömästi vaikuttaa, samoin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, voivat hakea muutosta verovelvollista koskevaan päätökseen verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti.
Saman pykälän 4 momentin mukaan, mikäli ennakonpidätys tai maksettavaksi määrätty ennakko on verotusmenettelystä annetun lain nojalla käytetty verovelvollisen veron tai maksun suoritukseksi tai määrätty palautettavaksi, ennakonpidätystä tai ennakkoa ei enää voida muuttaa tämän lain mukaisessa muutoksenhaussa.
Verotusmenettelystä annetun lain 49 §:n 1 ja 5 momentin perusteella muiden kuin yhteisöjen ja yhteisetuuksien verotus päättyy verotuspäätökseen merkittynä päivänä, kuitenkin viimeistään verovuotta seuraavan kalenterivuoden lokakuun lopussa.
Saman lain 78 §:n 1 momentin mukaan:
“Muutoksenhakuviranomaisen tai Verohallinnon päätöksen perusteella uudelleen toimitettava verotus, seurannaismuutos ja muutoksenhaun johdosta tehtävät muut muutokset verotukseen toteutetaan noudattaen, mitä verotuksen oikaisusta 55 ja 56 §:ssä säädetään. Tehtyihin päätöksiin haetaan muutosta sen mukaan, mitä muutoksen hakemista verotuksen oikaisua koskevaan päätökseen 5 luvussa säädetään.”
Saman pykälän 3 momentti täsmentää, että nämä verotukseen tehtävät muutokset toteutetaan, vaikka varsinaiset verotuksen oikaisun edellytykset eivät muutoin täyttyisi.
Tapauksen taustat
A oli myynyt 10.12.2021 osuutensa asunto-osakeyhtiön osakkeista, jotka hän oli hankkinut 9.7.2021. A oli ilmoittanut Verohallinnolle luovutushinnasta vähennettäväksi osakkeiden hankintahinnan ja varainsiirtoveron, myyntikulut sekä niiden lisäksi 4000 euroa hankintakulua, joka oli maksettu vahinkovakuutusyhtiölle. Summa oli korvausta takauksen myöntämisestä lisävakuudeksi asuntolainalle. Verohallinto oli 11.2.2022 toimittamassaan ennakonkannossa katsonut, että kyseinen kulu oli lainan sivukulu, eikä täten vähennyskelpoinen verotuksessa. Ennakonkannossa oli määrätty A:lle veroa maksettavaksi yhteensä 1 774,02 euroa.
A:n tekemä oikaisuvaatimus lisävakuuden lukemisesta vähennyskelpoiseksi menoksi oli hylätty verotuksen oikaisulautakunnassa 16.2.2023, koska kulua ei oltu katsottu omaisuuden hankintamenoon luettavaksi eräksi. A oli valittanut tästä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka hyväksyi A:n valituksen ja kumosi oikaisulautakunnan päätöksen. Helsingin hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että ilman vakuutusyhtiön lisävakuutta A ei olisi saanut asuntolainaa. Aiempi oikeuskäytäntö tuki hallinto-oikeuden päätöstä, sillä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa (KHO 27.11.1985 taltionumero 5495) rahoituksen järjestämisestä aiheutuneet kulut oltiin voitu vähentää luovutusvoitosta. Vähennyskelpoisiksi oltiin katsottu muun muassa lainan nostoon liittyvät toimitusmaksu, luottovarausprovisio ja leimavero.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta ja vaati oikaisulautakunnan päätöksen voimaansaattamista. A puolestaan vaati valituksen tutkimatta jättämistä tai sen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Asiassa tuli arvioitavaksi, oliko vuoden 2021 ennakonkantoa koskeva päätös lainmukainen ja voitiinko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus ylipäätään tutkia. Ennakkoperintälain mukaan ennakkoa ei saa enää muuttaa sen jälkeen, kun se on lopullisessa verotuksessa käytetty veron suoritukseksi tai määrätty palautettavaksi. Oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin katsoi, että tämä rajoitus koskee vain ennakon euromäärän muuttamista, eikä ennakon perusteena olevan tulon arviointia. Oikeudenvalvontayksikön mukaan ennakkoperinnästä valitettaessa myös toimitettua verotusta voidaan vielä oikaista muutoksenhakupäätöksen myötä, kuten tässä tapauksessa oli tehty.
Jos ennakkoperintälain rajoitusta tulkittaisiin niin, ettei muutoksenhaku ole enää mahdollista, veronsaajien olisi jatkossa valitettava varmuuden vuoksi myös saman verovuoden säännönmukaisesta verotuksesta. Tämä lisäisi hallinnollista taakkaa, ja vuoden 2021 verotuksen muutoksenhakuaika on jo päättynyt. Siksi oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa on selvä oikeussuojan tarve. Verovelvollisen näkemyksen mukaan laki estää valituksen käsittelyn, eikä sen sanamuotoa voida tulkita väljemmin veronsaajan eduksi.
Tapauksessa oli kysymys siitä, voiko verovelvollinen vähentää luovutusvoittoverotuksessa 4 000 euron suuruisen asuntolainan lisävakuudesta maksamansa korvauksen. Ratkaisevaa oli, kuuluuko tämä kulu osakkeiden hankintamenoon tai voiton hankkimisesta johtuviin menoihin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lisävakuus liittyi nimenomaan rahoituksen järjestämiseen eikä itse omaisuuden hankintaan. Kulua ei siis voitu lukea osaksi hankintamenoa. Myöskään voiton hankkimisesta aiheutuneena menona lisävakuutta ei voitu pitää, koska se ei ollut suorassa yhteydessä osakkeiden myymiseen.
Korkein hallinto-oikeus viittasi aiempaan ratkaisuun (KHO 27.11.1985 taltionumero 5495), jossa vastaavat kulut oli hyväksytty vähennettäviksi, mutta katsoi tilanteen poikkeavan nyt arvioitavasta eikä nähnyt kululla riittävää yhteyttä myyntiin. Näin ollen lisävakuuden kustannus ei ollut vähennyskelpoinen.
Korkein hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja totesi, että 4 000 euron lisävakuutta ei saa vähentää luovutusvoitosta. Koska käsillä olevaa ennakkoperintää ei kuitenkaan voida enää muuttaa ja verotus on hallinto-oikeuden päätöksen vuoksi jo oikaistu, niin oikaisulautakunnan päätöstä ei tule saattaa voimaan. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin vahvistaa, että kyseinen kulu ei ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoinen.
Yhteenvetoa
Tapauksessa arvioitiin sekä ennakkoperinnän muutoksenhaun rajaa että sitä, voiko asuntolainan lisävakuudesta maksetun 4 000 euron kulun vähentää luovutusvoitosta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että lisävakuus liittyi rahoituksen järjestämiseen eikä osakkeiden hankintaan tai myyntiin, joten kulu ei ole vähennyskelpoinen. Samalla Korkein hallinto-oikeus otti kantaa muutoksenhakuun. Vaikka ennakkoa ei voida enää muuttaa sen jälkeen, kun se on käytetty lopullisessa verotuksessa, oikeudenvalvontayksikön valitus voitiin tutkia.
Ratkaisu korostaa huolellisen rajanvedon merkitystä rahoituskustannusten ja hankintamenon välillä sekä muistuttaa, että verotuksellinen vähennyskelpoisuus edellyttää kulun välitöntä yhteyttä omaisuuden hankintaan tai sen luovutukseen.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
HTK (finanssioikeus), IAT
Tilintarkastusavustaja
Lakitoimisto KPF
050 5562 234
