Kevytyrittäjyys on yleistynyt yhtenä keinona, jolla ihmiset voivat työllistää itseään. Kevytyrittäjyys ja siihen liittyvät yritykset ja alustat ovat suhteellisen uusi ilmiö, minkä vuoksi verotuskäytäntö ei ole vielä kovin vakiintunutta. Korkein hallinto-oikeus antoi 12.5.2023 ennakkoratkaisun KHO 2023:42 siitä, miten niin sanotun laskutusosuuskunnan palkkiota tulisi kohdella arvonlisäverotuksessa. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi ratkaisun taustalla vaikuttavat normit ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Laskutusosuuskunta on yksi kevytyrittäjyyden muoto, jossa osuuskuntaan liittyvät tahot voivat laskuttaa omaa työpanostaan kolmansilta. Tällöin osuuskunnan ja työn tilaajan välillä tehdään sopimus, jonka osuuskunnan jäsen suorittaa. Osuuskunta lähettää arvonlisäverollisen laskun, josta se maksaa palkan työn suorittajalle. Tässä järjestelyssä kevytyrittäjä etsii itse asiakkaat ja suorittaa työn, ja osuuskunta hoitaa ainoastaan taloushallinnon ja muut lakisääteiset velvoitteet.
Veronalainen tulo
Veronalainen tulo määritellään tuloverolain 29 §:n ensimmäisessä momentissa:
”Veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.”
Ansio- ja pääomatulojen välistä jaottelua käsittelevässä tuloverolain 4 luvun pykälässä 61 todetaan:
”Veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.”
Pykälissä on tarkoituksella jätetty tulon ja palkan käsite suhteellisen avoimeksi. Tämä on jättänyt oikeuskäytännölle merkittävän roolin siinä, miten käsitteitä tulkitaan. Tapauksessa ongelmaksi muodostui se, missä kohtaa tulonsaajan katsotaan saavan tulo. Laskutusosuuskunta laskutti täyden määrän loppuasiakkaalta, mutta tilitti työn suorittajalle vain osan tästä, koska se pidätti oman palkkionsa. Tapauksen ongelmakohtana oli, kattoiko veronalainen palkkio koko työn tilaajan maksaman summan, vai osuuskunnan tilittämän summan. Kummastakaan pykälästä tai aiemmasta oikeuskäytännöstä ei saada ohjausta siihen, miten tilannetta tulisi tulkita.
Arvonlisäverotusta käsittelevässä tapauksessa KHO 2020:123 korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverotuksen näkökulmasta laskutusosuuskunnan ja työn suorittajan välinen suhde oli työsuhde, eikä arvonlisäverolaissa tarkoitettu veronalaisen palvelun myynti kumpaankaan suuntaan. Tämän vuoksi osuuskunta ei ollut verovelvollinen työn suorittajalta ottamastaan provisiosta, eikä työn suorittaja ollut verovelvollinen saamastaan korvauksesta.
Tapauksen taustat
Tapauksessa työosuuskunta B toimi siten, että kevytyrittäjät sopivat työn suorittamisesta suoraan asiakkaiden kanssa. Arvonlisäverollinen lasku lähetettiin osuuskunnan kautta, ja osuuskunta pidätti tästä 7 % palkkion sekä työnantajan sairasvakuutusmaksun. Kevytyrittäjät sopivat itse palvelun hinnan ja sisällön.
Kevytyrittäjä A haki Keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä:
”1. Kun otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2020:123, katsotaanko tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaiseksi ansiotulona verotettavaksi palkaksi laskutuspalveluyrityksen koko loppuasiakkaalta laskuttama arvonlisäveroton bruttosumma vai A:lle tosiasiassa maksettu, laskutuspalveluyrityksen katteella ja työnantajavelvoitteilla vähennetty summa?
2. Onko asian vero-oikeudelliseen käsittelyyn vaikutusta sopimuksen sanamuodolla:
a. tilanteessa, jossa hakija ja laskutuspalveluyritys sopivat palkasta siten, että osuuskunta pidättää itselleen palkkiona seitsemän prosentin osuuden arvonlisäverottomasta laskutussummasta
b. tilanteessa, jossa hakija ja laskutuspalveluyritys sopivat palkasta siten, että hakijan bruttopalkaksi sovitaan 93 prosenttia arvonlisäverottomasta laskutussummasta?”
Keskusverolautakunta katsoi 28.1.2022 antamassaan ennakkoratkaisussa 5/2022, että A:n verotettavaa tuloa olisi loppuasiakkaalta veloitettu arvonlisäveroton bruttosumma. Keskusverolautakunta katsoi, että koska osuuskunta ei ole sopijaosapuolena järjestelyssä, ei sitä tule huomioida verotuksessa. Tältä osin osuuskunnan pidättämiä kuluja ei tullut huomioida verotuksessa, vaan koko palkkio katsoa A:n verotettavaksi tuloksi.
A valitti Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus korosti, että A sopi loppuasiakkaan kanssa korvauksesta itse. A:n ja osuuskunnan välillä oli vain muodollinen työsuhde, ja sopimus A:n loppuasiakkaalle tekemän työsuorituksen laskuttamisesta osuuskunnan kautta. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan se, että A sopi itse loppuasiakkaan kanssa työstä maksettavasta korvauksesta puolsi sitä, että koko summa katsottaisiin palkaksi.
Korkein hallinto-oikeus kuitenkin viittasi tapaukseen KHO 2020:123, jossa osuuskunnan ja työn suorittajan välinen järjestely oli katsottu arvonlisäverotuksessa työsuhteeksi, ei palvelun myynniksi. Korkein hallinto-oikeus lausui asiasta seuraavasti: ”verojärjestelmän ennakoitavuus ja verotuskäytännön yhtenäisyys edellyttävät, että esillä olevan kaltaisessa tilanteessa eri verolajien osalta tulkinnat ovat johdonmukaiset, ellei erilaisiin ratkaisuihin ole erityistä syytä”. Korkein hallinto-oikeus korosti, että jos Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu hyväksyttäisiin, päädyttäisiin seuraavaan tilanteeseen:
1) Arvonlisäverotuksessa työn suorittajan ja osuuskunnan välinen oikeussuhde katsottaisiin työsuhteeksi.
2) Tuloverotuksessa tämä suhde sen sijaan katsottaisiin sopimussuhteeksi, jossa osuuskunta myy palvelua työn suorittajalle, ja työn suorittaja ostaa palvelua osuuskunnalta.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä tapauksessa ei ollut syytä poiketa eri verolajien keskenään johdonmukaisesta tulkinnasta. Korkein oikeus hyväksyi siksi A:n valituksen, ja lausui ennakkoratkaisuna seuraavasti:
”1. Korkein hallinto-oikeus oikaisee keskusverolautakunnan päätökseen liitetyn muutoksenhakuohjauksen kuulumaan siten, ettei päätökseen saa hakea muutosta siltä osin kuin keskusverolautakunta on päättänyt olla antamatta ennakkoratkaisua.
Korkein hallinto-oikeus ei tutki valitusta tältä osin eli ennakkoratkaisukysymyksen 2 b osalta.
2. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian muilta osin.
A:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei A:lle kerry veronalaista tuloa laskutuspalveluyrityksen prosenttiperusteisen palkkion ja laskutuspalveluyrityksen pidättämän työnantajan sairausvakuutusmaksun määrien osalta, kun laskutuspalveluyritys pidättää itselleen palkkiona seitsemän prosentin osuuden arvonlisäverottomasta laskutussummasta.”
Yhteenveto
Ratkaisu on kevytyrittäjälle edullinen. Hänen tulokseen ei lasketa koko palkkiota, vaan ainoastaan osuuskunnan hänelle tilittämä osa siitä. Toki muussa tapauksessa osuuskunnan palkkio olisi ollut vähennyskelpoinen tulon hankkimisesta aiheutuvana menona. Tällöin kuitenkin osa olisi jäänyt työn suorittajan omaksi vahingoksi tulonhankkimisvähennyksestä ja sairausvakuutusmaksusta johtuen. Vaikka asiassa puhutaan yksittäisistä prosenteista tai niiden murto-osista, on ratkaisu silti edullisempi veronmaksajalle.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments