Tässä blogikirjoituksessa käsittelen aihetta, joka tulee usein esiin tilinpäätöksen laatimishetkellä, eli lainan anteeksiantoa. Usein yritykselle on jäänyt taseeseen roikkumaan lainoja eri tahoille, kuten osakkaille tai työntekijöille annettuja palkkaennakkoja ja selvitystilin saldoa. Nämä tahdotaan usein antaa anteeksi ennen tilinpäätöspäivää erityisesti verosyistä. Tässä tapauksessa kirjanpitokohtelu on helpompi ratkaista, kun tiedetään toimen verotuksellinen luonne. Tämän vuoksi käyn ensin läpi lainan anteeksiantamisen veroseuraamukset. Yrityksen verokohteluun taas vaikuttaa velallisen verokohtelu, minkä vuoksi aloitan tuloverotuksesta enkä elinkeinoverotuksesta. Näiltä osin päättelyjärjestys on päinvastainen verrattuna tavalliseen vero-oikeudelliseen ongelmaan
Lainan anteeksianto velallisen verotuksessa
Lainan anteeksiannossa keskeistä on, kuka on velallinen. Ensimmäinen tyyppitapaus on yrittäjä, jolle annetaan osakaslainaa anteeksi. Jos yrittäjä saa lainan anteeksi, kyseessä on selkeästi verotusmenettelylain 29 §:n soveltamisalaan kuuluva toimi:
”Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.”
Käytännössä osakkaan saama vastikkeeton rahanarvoinen etuus on peiteltyä osinkoa, jollei ole hyvin vahvoja perusteita katsoa sitä joksikin muuksi. Tästä syystä osakkaan laina on verotuksellisesti edullisempaa kuitata varojenjaolla tai palkalla. Peitellyn osingon verokohtelu taas on tuloverolain 33 d §:ssä:
”Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko on veronalaista ansiotuloa.”
Tästä syystä lainan anteeksianto veloitetaan osakkaalta kokonaan ansiotulona. Jos taas velallinen on työntekijä, tehdään rajanveto siitä, onko lainan anteeksianto lahja vai palkkaa. Tämä tehdään kokonaisarvioinnin perusteella. Mitä enemmän epäsuhdassa anteeksi annetun lainan arvo on työntekijän työpanoksen arvoon, sitä todennäköisemmin se katsotaan lahjaksi.
Jos työntekijä taas on esimerkiksi tehnyt palkattomia ylitöitä tai ylimääräisiä palkattomia työvuoroja, katsotaan lainan anteeksianto todennäköisemmin palkaksi. Lainan anteeksianto voidaan katsoa myös palkaksi tuloverolain 61 §:n nojalla:
”Veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.”
Jos lainan anteeksianto on saatu työsuoritteen perusteella, se katsotaan verotuksessa palkaksi tai palkkaan rinnastuvaksi tuloksi. Luokittelulla näiden kahden välillä ei ole väliä verotuksen kannalta.
Jos laina taas on kolmannelle, yhtiön ulkopuoliselle henkilölle, katsotaan se lähtökohtaisesti lahjaksi. Joissain tapauksissa tämä voidaan katsoa myös veronalaiseksi ansio- tai pääomatuloksi. Tästä on kyse esimerkiksi, jos ulkopuolinen taho on esimerkiksi luovuttanut ilman korvausta jonkin hyödykkeen yrityksen käyttöön korvauksetta pysyvästi tai väliaikaisesti, tai jos tämä ulkopuolinen henkilö on tehnyt yritykselle jonkin muun rahanarvoisen suoritteen.
Lainan anteeksianto yrityksen verotuksessa
Osakkaalle annetun lainan anteeksianto käsitellään peiteltynä osinkona. Elinkeinoverolain 8 §:n perusteella ainoastaan niin sanottu työpanososinko on vähennyskelpoista yhtiön verotuksessa, mikään muu osinkotyyppi ei ole vähennyskelpoinen kuluna. Koska työpanososingon sääntely ei sovellu lainan anteeksiantoon, ei anteeksianto ole vähennyskelpoinen yrityksen elinkeinoverotuksessa. Asiassa on syytä korostaa, että elinkeinoverolain 16 §:n 10-kohdan nojalla myöskään osakaslainan luottotappio (menetys) ei ole vähennyskelpoinen:
”Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole:
…
10) muuhun omaisuuteen kuuluvan tuloverolain 53 a §:ssä tarkoitetun osakaslainan sekä muun, muussa kuin tulohankkimistarkoituksessa annetun saamisen menetys;”
Jos taas laina annetaan työntekijälle sellaisena suorituksena, joka verotetaan työntekijän palkkana, on anteeksianto vähennyskelpoinen muiden henkilöstökulujen tavoin. Työntekijälle annettuna lahjana tämä laina ei yleensä ole vähennyskelpoinen. Vähäiset ja tavanomaiset henkilöstölle annettavat lahjat on hyväksytty verotuskäytännössä vähennyskelpoisiksi menoiksi, mutta tällaiset merkittävät ja epätavanomaiset menot on jo vaikeampi perustella elinkeinotoiminnan kuluksi. Käytännössä merkittävän lainan anteeksianto onkin yritykselle verotuksessa vähennyskelvoton kulu. Tässä pääsääntönä on elinkeinoverolain 7 §:n pääsääntö vähennyskelpoisuudesta:
”Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.”
Sama pääsääntö soveltuu myös muulle henkilölle annetun lainan anteeksiantoon. Jos lainan anteeksiantoon liittyy jokin tulonhankkimistarkoitus, voidaan se vähentää verotuksessa. Yleensä tätä on hyvin hankala perustella, varsinkin jos lainan anteeksianto katsotaan saajansa verotuksessa lahjaksi. Jos taas laina anteeksiannetaan todellista ja rahanarvoista vastasuoritetta vastaan, on anteeksianto sinänsä vähennyskelpoinen, mutta tällöin myös vastasuoritteen arvo tulisi ilmoittaa tulona verotuksessa.
Lainan anteeksianto kirjanpidossa
Lainan anteeksianto osakasaseman perusteella katsotaan verotuksessa peitellyksi osingoksi. Tältä osin kirjanpitokohtelu rinnastuu lähtökohtaisesti osinkoon, eli omasta pääomasta tehtävään vähennykseen. Kyseessä on myös osakeyhtiölain 13:1 §:ssä tarkoitettu laiton varojenjako, tai osakeyhtiölain 13:6 §:n mukainen osakkeenomistajien yksimielisellä päätöksellä tehty varojenjako. Pykälät kuuluvat seuraavasti:
13:1 §
”Yhtiön varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille vain sen mukaan kuin tässä laissa säädetään:
1) voitonjaosta (osinko) ja varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta;
2) 14 luvussa tarkoitetusta osakepääoman alentamisesta;
3) 3 ja 15 luvussa tarkoitetusta omien osakkeiden hankkimisesta ja lunastamisesta; sekä
4) 20 luvussa tarkoitetusta yhtiön purkamisesta ja rekisteristä poistamisesta.
Yhtiöllä voi tämän luvun 9 §:n mukaisesti olla muu tarkoitus kuin voiton tuottaminen osakkeenomistajille. Lahjan antamisesta säädetään 8 §:ssä.
Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa.
Varoja ei saa jakaa ennen yhtiön rekisteröimistä.”
13:6 § neljäs momentti:
”Vapaata omaa pääomaa voidaan kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella jakaa myös muulla kuin 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tai muuten kuin osakkeenomistuksen suhteessa, jollei yhtiöjärjestyksestä johdu muuta.”
Lainan anteeksianto osakkaalle on joka tapauksessa toimi, joka vähentää yhtiön varoja ilman liiketaloudellista perustetta yhtiön kannalta. Tämän vuoksi kyseessä on myös osakeyhtiölain näkökulmasta varojenjako, vaikka se olisikin laillista osakkeenomistajien yksimielisyyden vuoksi. Tämäkin puoltaa sitä, että paras kirjaus osakkaalle annetun lainan anteeksiannolle on kuten osingolle eli edellisten tilikausien voittovarojen alenemisena. Jos yhtiön oma pääoma menee tämän anteeksiannon perusteella negatiiviseksi, kyseessä on osakeyhtiölain vastainen varojenjako, mikä myös puoltaa anteeksiannon kirjaamista oman pääoman alentamiseksi.
Työntekijälle annetun lainan anteeksiannon kirjanpitokohtelu taas riippuu siitä, onko siitä tosiasiassa saatu vastineeksi työpanos. Jos tästä on tosiasiassa saatu vastineeksi työpanos, noudatetaan kirjanpitolain 3:3 §:n 3-kohdan mukaista sisältöpainotteisuuden periaatetta:
”Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
…
3) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus);”
Jos työntekijälle annetaan anteeksi laina vastineena työpanoksesta, on tässä kyse oikeudellisesti lahjasta. Tosiasiassa kuitenkin kyseessä on työpanoksen vastineeksi annettu rahanarvoinen suoritus, jotka esitetään tilinpäätöksessä perinteisesti henkilöstökuluissa. Jos taas kyseessä on tosiasiallisesti lahja, esitetään se liiketoiminnan muissa kuluissa. Tämän tilinpäätösrivin sisällä suoritus esitetään vapaavalintaisella tilillä, kunhan sen nimestä käy riittävän suurella tarkkuudella ilmi, mistä erässä on kyse.
Muulle henkilölle annettava osakaslainan anteeksianto taas esitetään tuloslaskelmassa muuna kuluna, pois lukien ne tilanteet, joissa siitä on saatu tosiasiallinen vastasuoritus, joka on enemmän luonteeltaan osto tai ulkopuolinen palvelu.
Yhteenveto
Lainan anteeksianto on sekä verotuksessa että kirjanpidossa monimutkainen tilanne. Lainan anteeksiannon vero- ja kirjanpitokohtelu sekä velkojen että velallisen tapauksessa on monivaiheinen päättely, jossa joudutaan arvioimaan velallisen ja velkojan suhdetta, heidän välisiä muita oikeustoimiaan sekä tosiasiallista yhteistoimintaansa. Usein kirjanpitoratkaisu on näistä kaikkein vaikein, mutta sisältöpainotteisuuden periaatteesta saadaan usein hyvä perusohje siihen, miten toimi pitää esittää kirjanpidossa. Näissä on usein suotava hyödyntää esimerkiksi tilintarkastajan näkemystä jo kirjausvaiheessa, jotta asiat saadaan oikein.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments