Lahjana saadun säästöhenkivakuutuksen realisoinnista verotettiin ainoastaan arvonnousu – KHO 2025:64

Erilaiset säästöhenkivakuutusmaksumuotoiset sijoitusinstrumentit ovat jossain määrin aiheuttaneet verojärjestelmässä haasteita erityisesti luokittelunsa osalta. Korkein hallinto-oikeus käsitteli 26.9.2025 antamassaan ennakkoratkaisussa sitä, millä tavoin lahjana saadun säästöhenkivakuutuksen myöhempää realisointia tulisi verottaa. Korkein hallinto-oikeus päätyi tapauksessa verottamaan pääomatulona vain lahjaveroarvon ylittävää osaa. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat, keskeiset kohdat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta sekä sovellettavan lainsäädännön. 

Säästöhenkivakuutuksen verotuksesta

Henkivakuutusten verotuksesta on tuloverolaissa oma pykälänsä, 34 §:

”Henkivakuutuksen, kapitalisaatiosopimuksen ja 34 a §:ssä tarkoitetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa, vakuutetun ottaman muun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen perusteella saatu vakuutussuoritus pääoma- tai ansiotuloa ja muun henkilövakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus veronalaista ansiotuloa siten kuin jäljempänä säädetään.

Henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3. Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta. Henkivakuutussuorituksena pidetään säästösumman lisäksi myös vakuutusmaksujen palautuksena tai takaisinostolla saatua määrää sekä arvoa, joka on luettu vakuutuksenottajan hyväksi muutettaessa vakuutusta muunlaiseksi vakuutukseksi (muutosarvo).

Henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos:

1) vakuutussuoritus vakuutussopimuksen mukaan maksetaan säästösummana eli kertasuorituksena tai useampana eränä lyhyempänä kuin kahden vuoden aikana vakuutetun saavutettua määräiän;

2) vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapselle taikka puolison lapselle;

3) vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty verotuksessa.”

Pykälän mukaisesti koko vakuutuksesta saatava pääoma on veronalaista, jos pykälän kolmannessa momentissa mainitut edellytykset eivät täyty. Verotus voidaan rajata vain tuottoon tiettyjen edellytysten täyttyessä. Näistä keskeisiä edellytyksiä ovat, että vakuutuskorvaus maksetaan vakuutetulle itselleen tai tämän lähisukulaiselle, ja että vakuutuksen tuotto maksetaan kertaluonteisena säästösummana. 

Tapauksessa keskeistä on myös luovutusvoiton verotus. Luovutusvoittoa on luovutushinnan ja hankintamenon erotus tuloverolain 45 §:n ja 46 §:n mukaisesti. Tuloverolain 47 § sisältää erityissäännökset omaisuuden hankintamenosta:

”Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Luovutettaessa edellä tarkoitetun ajan jälkeen vastikkeetta saatu maatila tai muu yritys tai sellaisen osa, johon on sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua huojennusta, huojennetun omaisuuden hankintamenona käytetään sitä arvoa, joka on laskettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti.”

Säännös sisältää perusperiaatteen siitä, että jo lahjana verotettua erää ei veroteta samasta summasta uudestaan enää tulona. Tämän vuoksi lahjana saadun suorituksen hankintamenona pidetään perintö- ja lahjaverotuksen verotusarvoa. 

Tapauksen taustat

Yksityishenkilö A esitti Verohallinnolle ennakkoratkaisukysymyksen. Hakijan avopuolisolla oli vuonna 1990 otettu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus, jossa vakuutuksen tuotto muodostui vakuutussäästölle vuosittain maksettavasta korosta ja mahdollisista lisäeduista. Tämän lisäksi sopimuksen lopussa vakuutukselle hyvitettiin asiakashyvityksiä ja vakuutuksen päättyessä terminaalibonus. Päävakuutuksen edunsaajina olivat vakuutuksenottajan omaiset, jotka saivat kuolintapauksessa noin 462 000 euroa. 

Hakijan puoliso harkitsi lahjoittavansa vakuutuksen puolisolleen eli hakijalle. Vakuutussäästöjen arvo lahjoitushetkellä olisi noin 388 000 euroa. Jos vakuutus ostettaisiin takaisin, tämän lisäksi maksettavan terminaalibonuksen arvo olisi 377 000 euroa. Hakija esitti seuraavat ennakkoratkaisukysymykset Verohallinnolle:

”1. Miten hakemuksessa kuvattu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus on arvostettava lahjaverotuksessa, jos vakuutus lahjoitetaan hakijalle?

2. Mikäli säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saanut hakija tekee sen jälkeen, kun lahjoituksesta on jo kulunut yksi vuosi, vakuutuksen osittaisen tai koko takaisinoston, miten hakijan tuloverotuksessa määräytyy säästöhenkivakuutuksen pääoma (hankintameno) ja miten kyseinen hankintameno vaikuttaa hakijan verotettavan pääomatulon määrän laskentaan takaisinostotilanteessa?”

Verohallinto antoi asiassa ennakkoratkaisun 17.11.2023. Ennakkoratkaisussa todettiin, että lahjaverotuksessa verotettavaa ovat vakuutussäästön määrä sekä terminaalibonuksen laskennallinen määrä lahjoitushetkellä. Toiseen kysymykseen Verohallinto totesi, että takaisinostotilanteessa takaisinostosta suoritettava tulovero voitaisiin huomioida lahjan arvoa pienentävänä eränä siltä osin, kun tulovero on aiheutunut lahjan pääomasta. Tämä tarkoittaisi, että sama summa verotettaisiin ensin kokonaan lahjana, ja sen jälkeen pääomatulona, mutta pääomatulovero voitaisiin vähentää lahjan arvosta. 

Verohallinto perusteli ennakkoratkaisuaan sillä, että kokonaislahja muodostui vakuutussopimuksen säästöstä ja oikeudesta terminaalibonukseen. Lisäksi Verohallinto katsoi, että takaisinostohetkellä koko summasta realisoitui tulovero takaisinostohetkellä riippumatta siitä, onko summaan jo kohdistunut lahjavero. Lahjan arvosta voitiin kuitenkin vähentää niin sanottu piilevä tuloverovelka sellaisessa tilanteessa, jossa lahja realisoitaisiin pian lahjan saamisen jälkeen.

Tulona verottamista Verohallinto perusteli sillä, että tuloverolain 34 §:n kolmannen momentin mukaisesti vakuutuksen pääomaa ei veroteta siinä tilanteessa, jossa vakuutus maksetaan vakuutuksenottajalle itselleen hänen ollessaan vakuutettuna tai hänen puolisolleen. Verohallinto katsoi, että tapauksessa vakuutuskorvaus maksettaisiin hakijalle, joka ei kuitenkaan itse ole vakuutuksenottaja. Koska hän ei myöskään ollut vakuutuksen takaisinostohetkellä vakuutuksenottajan puoliso, sillä vakuutus oli siirretty hänelle itselleen, ei pääoman verotusta rajattu tälläkään perusteella. 

Hakijana ollut A ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valittivat molemmat ratkaisusta Pohjois-Suomen hallinto-oikeuteen, joka ratkaisi asian 16.9.2024. Hallinto-oikeus hylkäsi molemmat valitukset. Hallinto-oikeus katsoi, että säästöhenkivakuutuksen takaisinoston perusteella maksettavien vakuutussuoritusten veronalaisuudesta on tuloverolaissa erityissäännökset, minkä vuoksi yleisiä luovutusvoiton säännöksiä ei voitu soveltaa asiassa. Näin ollen säästöhenkivakuutuksen takaisinostosta ei voitu vähentää hankintamenoa. Hallinto-oikeus katsoi myös, että kaksinkertaisen verotuksen veroseuraamukset eivät olleet niin kohtuuttomia, että ne olisivat loukanneet perustuslaissa säädettyä omaisuuden suojaa.

Lahjaverotuksen osalta hallinto-oikeus totesi, että järjestelyssä oli kyse kokonaisuudesta, jossa ensimmäinen vaihe oli säästöhenkivakuutuksen luovutus puolisolle ja tämän jälkeen tapahtuva takaisinosto. Tämän vuoksi kyse oli kokonaisuudesta, jossa joudutaan maksamaan sekä lahjaveroa että tuloveroa. Tyypillisesti piilevää tuloverovelkaa ei huomioida lahjan arvossa, jos se ei kohdistu lahjanantajan omistusaikaan eikä ole väistämättä realisoitumassa. Tässä tapauksessa kaksinkertainen verotus kuitenkin korosti tarvetta vähentää kokonaisveroseuraamusta sallimalla piilevän tuloverovelan vähennys. 

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Sekä A että veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valittivat ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Korkein hallinto-oikeus käsitteli ensin lahjaverotusta koskevan valituksen. Korkein hallinto-oikeus totesi, että lahjaveron perustana on lahjoitushetken käypä arvo, jolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa lahjoitushetkellä. Käsillä olevassa tapauksessa korkein hallinto-oikeus katsoi niiden tarkoittavan lahjoitushetken pääoman ja laskennallisen terminaalibonuksen arvoa. 

Korkein hallinto-oikeus totesi, että lahjoitus ja myöhempi takaisinosto ovat erillisiä oikeustoimia, joiden veroseuraamukset määräytyvät eri verolakien mukaan. Lahjoitus itsessään ei aiheuta tuloveroseuraamuksia. Tämän vuoksi tuloveroa ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan voitu huomioida käypää arvoa alentavana eränä perintö- ja lahjaverotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että myöhemmin maksettavaksi tulevaa tuloveroa ei voida vähentää lahjan verotusarvosta. 

Tuloverotuksen osalta korkein hallinto-oikeus katsoi hallinto-oikeuden tavoin, että tuloverolain 34 §:n säännöksiä henkivakuutuksen verottamisesta vain arvonnousun osalta ei voitu soveltaa, koska lahjansaaja ei ollut vakuutettu tai nostohetkellä vakuutetun puoliso. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että tämä johtaisi tilanteeseen, jossa rahanarvoinen etuus verotettaisiin ensin lahjana ja sitten tulona. 

Korkein hallinto-oikeus totesi, että Suomen tuloverojärjestelmässä yleinen periaate on, että samaan rahanarvoiseen etuteen ei kohdistu lahjaveroa ja tuloveroa. Periaatetta ilmentää esimerkiksi tuloverolain säännös lahjaveron verotusarvon käsittelemisestä hankintamenona. Korkein hallinto-oikeus on myös vahvistanut periaatteen oikeuskäytännössä ratkaisussa KHO 2017:195. Korkein hallinto-oikeus totesi, että periaate on huomioitava tilanteessa, jossa samaan etuuteen on jo kohdistettu lahjaverotus, ja etuuden tuloverotusta arvioidaan uudestaan. 

Korkein hallinto-oikeus lausui uutena ennakkoratkaisuna:

”Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan lahjaverotuksen osalta ja Verohallinnon lahjaverotuksen ennakkoratkaisu kumotaan.

Uutena lahjaverotuksen ennakkoratkaisuna kysymykseen 1 lausutaan, että hakemuksessa kuvattu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus on arvostettava lahjaverotuksessa lahjoitushetken käypään arvoon, jolla tarkoitetaan vakuutussäästön määrää sekä terminaalibonuksen sitä arvoa, joka vastaa terminaalibonuksen perusteella maksettavaa korvausta lahjoitushetkellä tapahtuvassa takaisinostossa.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan tuloverotuksen osalta ja Verohallinnon tuloverotuksen ennakkoratkaisu kumotaan.

Uutena tuloverotuksen ennakkoratkaisuna kysymykseen 2 lausutaan, että jos säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saanut hakija tekee vakuutuksen takaisinoston vuoden kuluttua lahjoituksesta, säästöhenkivakuutuksen pääoma-arvo määräytyy lahjaverotuksessa käytettävän arvon mukaisesti ja hakijan veronalaiseen tuloon luetaan vain sanotun määrän ylittävä tuotto.”

Yhteenveto

Ratkaisun merkittävin johtopäätös on, että kaksinkertaisen verotuksen kielto lahja- ja tuloverotuksessa asetettiin yleisen oikeusperiaatteen asemaan. Vaikka lain sanamuoto olisi ohjannut kaksinkertaiseen verotukseen, poikkesi korkein hallinto-oikeus lain sanamuodosta. Päätös selkeytti, että lahjoitus ja myöhempi realisointi käsitellään verotuksellisesti erillisinä, mutta niiden yhteisvaikutus ei saa johtaa saman varallisuuserän verottamiseen kahteen kertaan. Tämän vuoksi lahjaverotuksessa käytetty arvo rinnastettiin omaisuuden hankintamenoksi, jolloin tuloverotuksen kohteeksi jäi ainoastaan lahjoituksen jälkeinen arvonnousu.

Lue lisää oikeustapauskommenttejamme

https://www.kpflaki.com/blog/categories/oikeustapauskommentit

Eelis Paukku 

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

KHT-tilintarkastaja

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Juristi, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF