Viikon blogikirjoituksessa käsittelen aihetta, johon liittyvää konsultointia annamme suhteellisen säännöllisesti startup-asiakkaillemme ja heidän kirjanpitäjilleen. Aktivoinnilla tarkoitetaan sitä, että tietyt jo maksetut kulut merkitään taseeseen omaisuuseräksi. Muualta hankitun teknologian aktivointi taseeseen on suhteellisen selkeää, mutta itse kehitetyn teknologian aktivointiin liittyy tiettyjä yleisiä väärinkäsityksiä ja epätietoisuutta. Tässä kirjoituksessa avaan aktivoinnin merkitystä kirjanpidossa ja verotuksessa sekä kuvaan myös aktivoinnin merkitystä rahoitusta hankkiessa.
Milloin aktivointi kannattaa tehdä
Aktivointi merkitsee sitä, että yritykselle tulleita kuluja ei tarvitse esittää tuloslaskelmassa tulosta alentavana eränä, vaan ne merkitään taseeseen ja ne poistetaan tuloksesta tulevina vuosina. Tällöin aktivointivuoden tulos paranee aktivoiduilla kuluilla, pois lukien 5-25 % niistä, jotka poistetaan ensimmäisenä vuonna. Tulevien vuosien tulos taas laskee 10-25 % aktivoitujen kulujen määrästä, kun näitä kuluja poistetaan. Aktivoinnista voi saada välittömiä verohyötyjä joissain tilanteissa, minkä lisäksi aktivointi voi hyödyttää myös silloin, jos tilinpäätöstä joudutaan esittämään ulkoisille käyttäjille.
Verohyötyjä voi tulla, jos yritys tahtoo hyödyntää vanhoja tappioita. Toinen verohyöty on, jos tilikausi muodostuisi muutoin tappiolliseksi, eikä ole varmuutta, voidaanko näitä vanhoja tappioita hyödyntää lähivuosina esimerkiksi voimakkaiden kasvuinvestointien vuoksi. Aktivoinnilla voidaan lykätä kasvuyritysten tappioiden syntymistä, jolloin on todennäköisempää, että ne voidaan hyödyntää verotuksessa.
Aktivointi tarkoittaa myös, että aktivoinnin alkuvaiheessa yrityksen tasearvo ja oma pääoma ovat suurempia. Tällöin yrityksen taseessa on omaisuuserä aineetonta omaisuutta, jonka myös tilinpäätöksen käyttäjät, kuten pankit ja sijoittajat, voivat havaita. Jos kulut vähennetään kerralla tuloksen kautta, ulkopuolinen tilinpäätöksen käyttäjä ei voi todeta, paljonko teknologian kehittämiseen on käytetty rahaa. Aktivointi on helppo tapa osoittaa, että yritys on tosiaan käyttänyt rahaa tekniikan kehittämiseen, eikä toiminta ole ollut tappiollista huonosta liiketoiminnasta johtuen. Jos kulut vähennetään tuloksen kautta, ulkopuolisen tahon on vaikea varmistua, johtuuko tappiollisuus huonosta liiketoiminnasta vai kehityskuluista.
Aktivoinnin edellytykset kirjanpitolaissa
Kirjanpitolain 5:8 § ensimmäinen momentti sisältää säännökset tutkimus- ja kehittämismenojen aktivoinnista:
”Tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi.
Kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena. Aktivoidut kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on kehittämismenot poistettava enintään kymmenessä vuodessa. Kehittämismenoja ei saada aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina.”
Myös EU:n tilinpäätösdirektiivin artiklassa 12.11 on vastaava säännös kehittämismenojen aktivoinnista:
”Aineettomat hyödykkeet on poistettava aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa.
Poikkeustapauksissa, joissa liikearvon ja kehittämismenojen vaikutusaikaa ei voida arvioida luotettavalla tavalla, kyseiset omaisuuserät poistetaan jäsenvaltion määräämän enimmäisajan puitteissa. Enimmäisajan on oltava vähintään viisi vuotta ja enintään kymmenen vuotta. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on esitettävä selostus ajasta, jonka kuluessa liikearvo poistetaan.”
Näiden lisäksi tulkinta-apua voidaan hakea kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista (IFRS), joista standardi IAS 38 aineettomat hyödykkeet käsittelee kehittämismenojen aktivointia taseeseen.
Tutkimus- ja kehittämismenojen käsitteestä
Kirjanpitolaissa käytetään termejä tutkimus- ja kehittämismeno. Näiden välinen rajanveto on merkittävä, koska tutkimusmenoja ei saa aktivoida, ja kehittämismenot saa. Näitä ei kuitenkaan määritellä mitenkään lainsäädännössä eikä edes lain esitöissä. Ainoa merkittävä lähde tähän on kirjanpitolautakunnan uudistamistyöryhmässä esitetyt esimerkit. Työryhmä antaa neljä esimerkkiä tutkimusmenoista:
1) uuden tiedon hankkiminen,
2) tiedon soveltamiskohteiden etsiminen,
3) tuote- ja prosessivaihtoehtojen etsiminen ja
3) uusien ja paranneltujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen hahmotteleminen.
Kehittämismenot taas ovat näistä pidemmälle meneviä toimenpiteitä. Tutkimusmenot voidaan kuvata yksinkertaisesti niin, että kyseessä on sellaisia toimenpiteitä, jotka eivät vielä liity tiettyyn kehitettävään tuotteeseen, palveluun tai ratkaisuun. Tutkimusmenot ovat esimerkiksi teknologian tutkimusta ja sen tarkastelua, voitaisiinko teknologiaa käyttää markkinoilla olevan ongelmaan ratkaisuun. Myös markkinaongelman tunnistaminen ja usean vaihtoehtoisen ratkaisun etsiminen ovat vielä tutkimusmenoja. Tutkimusmenot muuttuvat kehittämismenoksi siinä vaiheessa, kun yrityksen johto pystyy toteamaan, että kustannuksia syntyy tiettyä yksilöitävissä olevaa ratkaisua tai ratkaisuja varten.
Kehittämismenot voivat liittyä lähes mihin tahansa toimintaan, jossa syntyy rahallista arvoa tuottava yksilöitävä hyödyke. Tämän tulee kuitenkin liittyä jollain tavalla teknologiaan, eli pelkkää liiketoiminnan yleistä kehittämistä ei voi aktivoida. Kehittäminen voi liittyä asiakkaalle luovutettavaan konkreettiseen tuotteeseen tai palveluun, tai yrityksen omaan prosessiin. Kehittämismenona aktivoitu tuote voi olla konkreettinen tuote tai palvelu, esimerkiksi ohjelmistopalvelu. Yrityksen oman tuotantoprosessin teknisten ratkaisujen kehittäminen voi olla aktivoitavissa kehittämismenona.
Kehittämistoiminnasta annetaan vuoden 2015 kirjanpitolain uudistuksessa seuraavia esimerkkejä:
1) ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu,
2) rakentaminen ja testaus;
3) uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja matriisien suunnittelu;
3) suuruusluokaltaan sellaisen koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja käyttö, jolla ei ole edellytyksiä taloudellisesti kannattavaan kaupalliseen tuotantoon, sekä
4) valitun uuden tai entistä paremman raaka-aineen, laitteen, tuotteen, prosessin, järjestelmän tai palvelun suunnittelu, toteuttaminen ja testaus.
Nämä määritelmät on kopioitu melkein sellaisenaan kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista, joissa IAS 38:8 määritellään kehittämismenot seuraavasti:
”Kehittäminen on tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista.”
Ydinasia kaikissa määritelmissä on, että aktivoitavat kulut ovat soveltavaa toimintaa, joka liittyy tiettyyn kehitettävään hyödykkeeseen, jota tarjotaan asiakkaille myymällä tai palveluna, tai hyödykkeeseen, jolla valmistetaan yrityksen tuotteita.
Aktivoitavissa olevat kulut
Jos tuotekehitystä ostetaan ulkopuolelta, kuten usein esimerkiksi ohjelmistokehityksen tapauksessa, on aktivointi selkeää, koska tällöin lähes kaikki ulkopuolisen kehittäjän laskut voidaan aktivoida, jos ne eivät poikkeuksellisesti liity tutkimustoimintaan, kuten markkinatutkimuksiin. Tämä on kuitenkin harvinainen tilanne.
Kysymys on sen sijaan vaikeampi sellaisissa tilanteissa, joissa organisaation omia kuluja aktivoidaan. Usein merkittävin tuotekehityskulu on henkilöstön palkkakustannukset, kun tiettyjen työntekijöiden työaika käytetään kokonaan tai osittain kehitystyöhön. Kehitystyötä varten hankitut laitteet, aineet, tarvikkeet ja palvelut ovat selkeämpiä niin kauan kuin yritys voi osoittaa, että tietyllä laskulla hankittu kulu on käytetty tiettyyn kehitysprojektiin, voidaan nämä kulut vähentää. Poikkeuksen tähän muodostavat yleiskulujen luonteiset hankinnat, joista osa käytetään kehitystyöhön. Vaikka näistä yleiskuluista voitaisiin yksilöidä tietty osuus, joka liittyy kehitystyöhön, ei näitä käytännössä voi aktivoida.
Tältä osin ulkoiset kulut ovat paremmassa asemassa kuin sisäiset kulut, koska ulkoisen toimijan laskuun ”piilotetut” yleiskulut ovat kokonaisuudessaan aktivointikelpoisia. Sisäisistä palkkakuluista on sallittua aktivoida kehitykseen osallistuvien henkilöiden palkka sivukuluineen. Osa-aikaisesti kehitystyötä tekevän henkilön työajasta voidaan aktivoida se osa, minkä voidaan osoittaa käytetyksi kehitystyöhön esimerkiksi työaikakirjanpidolla.
Voitonjakorajoitus
Aktivointi asettaa tiettyjä rajoituksia voitonjaolle. Kirjanpitolain 5:8 toisessa momentissa on voitonjakorajoitus:
”Jos kehittämismenoja on aktivoitu, ei aktivoinnista vielä kuluksi kirjaamatonta määrää saada jakaa tilikauden tuloksesta, voittovaroista tai muista jakokelpoisista rahastoista kirjanpitovelvollisessa, joka on:
1) osakeyhtiö tai muussa laissa osakeyhtiölain noudattamiseen velvoitettu yhteisö;
2) sellainen avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä; tai
3) osuuskunta tai muussa laissa osuuskuntalain noudattamiseen velvoitettu yhteisö.”
Vastaava voitonjakorajoitus on osakeyhtiölain 12:5 §:ssä:
”Jollei yhtiön maksukykyä koskevasta 2 §:stä muuta johdu, yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen kirjanpitolain mukaisesti.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että tilikauden voitosta, aikaisempien tilikausien jakamattomista voittovaroista ja SVOP:ista vähennetään aktivoidut kehittämismenot, minkä jälkeen saadaan jakokelpoiset varat. Tällä varmistetaan, että yritykset eivät käytä aktivointeja silloin, kun niille ei ole aihetta. Tarkoituksena on estää se, että aktivoinneilla kierrettäisiin osakeyhtiölain voitonjakorajoitteita, joiden perusidea on velkojien suojaaminen.
Aktivoinnista verotuksessa
Kuten aiemmin totesin, aktivoidut kehittämismenot eivät ole osa verotettavaa tuloa. Tutkimustoiminnan kulut sen sijaan ovat. Vähennysoikeuden yleinen normi on tutkimustoiminnan osalta elinkeinoverolain 8 §:
”Edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa:
6) liikkeen toiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot,”
Elinkeinoverolain 25 § taas sisältää aktivointimahdollisuuden:
”Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.”
Elinkeinoverolain 54 § taas sitoo tämän kirjanpitoon:
”Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.”
Verotuksessa ei siis rajata, mitä tutkimusmenoja saadaan aktivoida, mutta tämä sidotaan siihen, että kyseiset aktivoinnit on tehtävä kirjanpidossa. Käytännössä tällöin aktivoinnin toteutuksessa noudatetaan kirjanpitolain säännöksiä.
Aktivointi rahoitusta hankkiessa
Aktivoitu kehitysmeno näkyy taseessa, mikä toimii sijoittajalle todisteena siitä, että yritys on tosiaan kehittänyt tekniikkaa ja tuotteita. Tätä on huomattavasti vaikeampi todistaa, jos kulut on vähennetty vuosikuluina sitä mukaan, kun ne ovat syntyneet. Aktivoidut kulut myös parantavat yrityksen tulosta ja omaa pääomaa, minkä vuoksi tase ei näytä yhtä ”rumalta”.
On myös syytä korostaa, että julkista rahaa ei ole mahdollista hakea, jos yhtiön oma pääoma on negatiivinen. Tämä voidaan pelastaa aktivoinneilla, mikä nostaa oman pääoman tasolle, jolla yritys voi saada julkista tukea. Tämä voi olla kehitysvaiheessa oleville yhtiöille hyvinkin tärkeä rahoituskanava. Tämä on kuitenkin syytä suunnitella huomattavasti etukäteen.
Yhteenveto
Kehittämismenojen aktivoinnilla on omat käyttötarkoituksensa. Merkittävin hyöty on taseen parantaminen, jolloin kulut jakautuvat usealle vuodelle. Voitollisessa yrityksessä tämä tosin lisää maksettavan veron määrää ja heikentää kassatilannetta. Erityisesti kasvuyrityksissä aktivoinneilla voidaan saavuttaa hyötyjä ulkopuolisen rahoituksen hankkimisessa ja taloustilanteen optimoinnissa. Kehittämismenojen aktivointi vaatii kuitenkin tiettyä talousosaamista, ja erityisesti oman työn aktivoinnin osalta voi aiheutua tiettyjä osaamishaasteita. Jos tilitoimisto ei pysty auttamaan näissä, kannattaa kääntyä ulkopuolisen kirjanpidon ja tilinpäätöksen osaajaan, kuten tilintarkastajan tai veroasiantuntijan puoleen.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
