Tässä blogikirjoituksessa käsittelen arvonlisäverotuksen erityiskysymyksiä. Kirjoituksessa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden tuoretta päätöstä, jossa tarkasteltiin yhteenliittymän oikeutta myydä palveluita verottomana jäsenilleen, tässä tapauksessa työeläkeyhtiöiden omistama yhtiö osakkailleen. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapauksen taustat ja keskeiset oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Yhtymän oikeus myydä verottomia palveluita
Arvonlisäverolain 60 a §:ssä on erityinen poikkeus siitä, milloin yhtymä voi myydä palveluita verovapaasti jäsenilleen. Pykälä kuuluu kokonaisuudessaan:
”Veroa ei suoriteta itsenäisen yhteenliittymän harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen, jos:
1) jäsenet harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta vähennykseen tai ei tapahdu liiketoiminnan muodossa;
2) palvelu on välittömästi tarpeellinen jäsenten 1 kohdassa tarkoitetulle toiminnalle; ja
3) vastike palvelusta on kunkin jäsenen osuus yhteisistä kustannuksista.
Mitä 1 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos verottomuus on omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä.”
Tämä pykälä perustuu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan kohtaan f:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
…
f) sellaisten riippumattomien yhteenliittymien, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;”
Käytännössä yhteenliittymä voi olla oikeudelliselta muodoltaan usean tahon perustama elin, joka toimii ns. mankala-periaatteella ja jonka palvelut ovat tarpeen jäsenten verottoman toiminnan järjestämiseksi. Yhteenliittymän jäsenten tulee harjoittaa verotonta toimintaa, kuten esimerkiksi terveyden- tai sosiaalihuoltoa, koulutusta tai yleishyödyllistä toimintaa.
Tapauksen taustat
Suomalaiset eläkeyhtiöt perustivat A Oy:n, joka omisti ja ylläpiti työeläkevakuuttamisessa tarvittavia tietojärjestelmiä ja tarjosi niihin liittyviä palveluita omistajilleen. A Oy:n järjestelmistä eläkeyhtiöt saivat tiedon henkilön työhistoriasta myös muiden eläkeyhtiöiden alla. A Oy myi palveluita ainoastaan jäsenilleen ja omakustannehintaan. A Oy:n ja sen omistajina toimivien eläkeyhtiöiden on lainvoimaisella ennakkoratkaisulla katsottu muodostavan arvonlisäverolain 60 a §:n mukaisen itsenäisen yhteenliittymän, jolloin A Oy sai myydä palveluita osakkailleen verotta.
Verohallinto lisäsi A Oy:n arvonlisäverollisten rekisteriin 1.7.2021 alkaen. Verohallinto perusteli ratkaisuaan sillä, että A Oy:n toiminta ei palvellut eläkevakuutusyhtiöiden yleishyödyllistä toimintaa. A Oy:n palvelut katsottiin tältä osin veronalaisiksi palveluiksi. A Oy haki asiassa oikaisua. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi päätöksellään 14.10.2021 oikaisuvaatimuksen.
Yhtiö valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa päätöksen 31.5.2023. Hallinto-oikeus hyväksyi oikaisuvaatimuksen ja määräsi yhtiön poistettavaksi arvonlisäverorekisteristä. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että vakuutuspalveluiden myynti on arvonlisäverotonta, ja arvonlisäverolain sanamuodon mukaisesti yhteenliittymän jäsenen myymät palvelut muille jäsenille ovat verottomia, kunhan palveluita käytetään verottomiin tarkoituksiin.
Arvonlisäverolaista ei hallinto-oikeuden mukaan voitu johtaa sellaista tulkintaa, että verottomuus koskisi vain tiettyjä verottomia palveluita, kuten yleishyödyllisiä palveluita. Hallinto-oikeus katsoikin, että Verohallinto ei voinut katsoa tiettyä toimintaa veronalaiseksi arvonlisäverolain sanamuodon vastaisesti, vaikka lakipykälä perustuisikin arvonlisäverodirektiivin artiklaan, jota on tulkittu eri tavoin EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka myönsi valitusluvan ja ratkaisi asian.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklaa tuli tulkita EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti niin, että sitä voitiin soveltaa vain henkilöiden muodostamiin yhteenliittymiin, jotka harjoittivat yleishyödyllistä toimintaa. A Oy vastusti tätä tulkintaa ja katsoi, että Suomessa on voitu ulottaa verovapaus tätä laajemmalle myös yhtiöiden muodostamiin yhteenliittymiin, jotka harjoittavat muuta verotonta toimintaa kuin yleishyödyllistä toimintaa. Yhtiö myös korosti, että EU-oikeuden tulkinta ei voi ulottua kansallisen lain sanamuodosta poikkeamiseen asti silloin, kun tulkintaa tehdään yksityisen osapuolen vahingoksi.
Korkein hallinto-oikeus kiinnitti perusteluissaan huomion siihen, että arvonlisäverolain 60 a §:n perusteluissa mainittiin nimenomaisesti, että yhteenliittymän jäseninä voisivat olla vakuutusalan yritykset, ja että yhteenliittymään voisi kuulua jäseniä niiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Verohallinnon kanta perustui EU-tuomioistuimen tuomioon C-605/15, Aviva, jossa EU-tuomioistuin totesi, että koska säännös on direktiivin IX osaston luvussa 2, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”, voitiin sen luvun säännöksiä soveltaa vain yleishyödyllisiin yhteisöihin. Tuomio koski vakuutustoimintaa.
EU-tuomioistuin kuitenkin kiinnitti tuomiossa huomion siihen, että jos kansallinen laki ja arvonlisäverodirektiivi ovat keskenään ristiriidassa, ei kansallista lakia voida tulkita direktiivin mukaisesti yksityisen tahon vahingoksi. Direktiivin ja lain ilmeiseen ristiriitaan ei siis voi vedota yksityistä vastaan, jos ristiriita johtuu siitä, että jäsenvaltio ei ole pannut direktiiviä täytäntöön oikein.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että kansallisessa laissa verovapaus on selkeästi rajattu kaikkeen arvonlisäverottomaan toimintaan ilman mainintaa yleishyödyllisyydestä. Säännöstä tuli sen sanamuodon mukaisesti tulkita siten, että sitä voitiin soveltaa myös muihin kuin yleishyödyllisiin yhdistyksiin. Asiaa ei tullut arvioida toisin edes EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön vuoksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:tä tulee pitää sellaisena yhteenliittymään kuuluvana tahona, jonka harjoittamasta palvelumyynnistä osakkailleen ei tullut maksaa arvonlisäveroa.
Yhteenveto
EU:n arvonlisäverodirektiivi ohjaa vahvasti kansallisen lainsäädännön tulkintaa. Direktiivin tulkintavaikutus rajautuu kuitenkin pois silloin, kun kansallisen lain sanamuoto on selkeästi ristiriidassa direktiivin kanssa. Tällöin ristiriitaan voidaan vedota tehokkaasti valtiota vastaan, mutta ei yksityistä.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments