Usein hyvin rutiiniluonteiselta tuntuva toimenpide on myös se, joka voi aiheuttaa tilintarkastajalle kaikkein suurimpia ongelmia. Käyn tässä kirjoituksessa läpi ongelmia, mitä varaston tarkastuksen epäonnistumisesta on seurannut, sekä tilintarkastajan velvoitteita varaston tarkastuksesta.
Varaston merkityksestä jälkiselvittelyissä
Juristin näkökulmasta varastolla on melko suurikin merkitys ainakin silloin, jos asiat menevät pieleen. Usein konkurssin jälkeen kun varastoa aletaan etsiä ja realisoida, joudutaan toteamaan, että varasto on hävinnyt jonnekin kokonaan tai osittain. Joissain tapauksissa, melko useinkin, todetaan, että varaston arvo ei vastannutkaan sitä, mitä viimeiseen tilinpäätökseen on merkitty. Tällöin aletaan etsiä syyllisiä, ja joskus syyttävä sormi päätyy osoittamaan myös tilintarkastajaa. Asia etenee tyypillisesti siviiliasiana ja usein myös rikosasiana.
Kuriositeettina todettakoon, että ne harvat tapaukset, joissa tilintarkastaja on saanut tuomion tilintarkastusrikoksesta, liittyvät juurikin varaston olemassaoloon tai arvoon. Jos varaston tarkastuksen johtopäätös on ollut olennaisesti väärä, on tilintarkastaja saattanut joutua rikosvastuuseen. Näissä tapauksissa on tosin ollut kyse niin vakavista ja selkeistä virheistä varastokirjauksissa, että tilannetta ei voi kutsua enää vahingoksi.
Varasto on talousrikostapauksissa yksi riskieristä, koska sen tilinpäätösarvolla voidaan helposti peitellä eri tekoja. Kirjaamalla varastoa suuremmaksi voidaan peitellä pimeää myyntiä tai saada rahoittajilta suurempia lainoja. Jättämällä varaston arvonnousua kirjaamatta voidaan myös erehdyttää verottajaa. Varaston arvo on myös helpoimpia eriä jossa erehdyttää ulkopuolista, koska toimialaa tuntemattoman on todella vaikea arvioida sen arvoa, vaikka näkisikin varaston fyysisesti. Muista omaisuuseristä arvo pystytään useammin tarkastamaan helpommin ulkoisista lähteistä.
Varaston tarkastamista koskevat tilintarkastusstandardeissa
Vaihto-omaisuuden tarkastusta koskeva sääntely on ISA 501 -standardissa. Standardi sisältää erityissääntelyä siitä, miten hankitaan riittävästi evidenssiä tietyistä erityiseristä. Standardin mukaan tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta. Standardin kohta 4 sisältää hyvin vahvan velvoitteen vaihto-omaisuuden tarkastuksesta:
”Jos vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen, tilintarkastajan on hankittava tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta
(a) olemalla läsnä fyysisessä inventoinnissa, paitsi jos se ei ole käytännössä mahdollista,
(i) arvioidakseen johdon antamia ohjeita ja sen luomia menettelytapoja yhteisön vaihto-omaisuuden fyysisen inventoinnin tulosten kirjaamisessa ja valvonnassa;
(ii) havainnoidakseen johdon luomien laskentamenettelyjen suorittamista;
(iii) suorittaakseen vaihto-omaisuuden yksityiskohtaista tarkastusta; ja
(iv) tehdäkseen tarkistuslaskentoja; ja (viittaus: kappaleet A7–A8)
(b) kohdistamalla tilintarkastustoimenpiteitä yhteisön lopulliseen vaihto-omaisuusluetteloon todetakseen, vastaako se tarkasti inventoinnin todellisia tuloksia.”
Standardin kohdan 6 mukaan tilintarkastajan on tehtävä fyysisiä laskentoja ja havaintoja varastoon, jos hän ei pysty olemaan mukana inventoinnissa. Standardin kohta 7 kattaa tilanteet, joissa tilintarkastajan ei ole mahdollista olla läsnä fyysisessä inventoinnissa:
”Jos tilintarkastajan ei ole käytännössä mahdollista olla läsnä fyysisessä inventoinnissa, hänen on suoritettava vaihtoehtoisia tilintarkastustoimenpiteitä hankkiakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta. Ellei tämä ole mahdollista, tilintarkastajan on mukautettava tilintarkastuskertomukseen sisältyvää lausuntoaan ISA 705:n mukaisesti.”
Käytännössä standardeissa edellytetään fyysistä läsnäoloa varaston tarkastuksessa, jos varasto on olennainen. Olen käsitellyt olennaisuutta aiemmassa kirjoituksessani.
Standardin soveltamisohjeissa käsitellään vielä tarkemmin, mitä varaston tarkastukseen kuuluu. Mahdottomuutta täsmennetään vielä tarkemmin soveltamisalaohjauksen kohdassa A12:
”Joissakin tapauksissa tilintarkastajan ei ehkä ole käytännössä mahdollista olla läsnä fyysisessä inventoinnissa. Tämä voi johtua sellaisista tekijöistä kuin vaihto-omaisuuden luonteesta ja sijainnista, esimerkiksi kun vaihto-omaisuus on paikassa, jossa tilintarkastajan turvallisuus voisi vaarantua. Tilintarkastajalle koituva yleinen epämukavuus ei kuitenkaan ole riittävä peruste tilintarkastajan päätökselle, ettei läsnäolo ole käytännössä mahdollista. Kuten ISA 200:ssa selitetään, myöskään toimenpiteen hankaluus, siihen tarvittava aika tai syntyvät kustannukset eivät itsessään ole tilintarkastajalle pätevä peruste jättää suorittamatta tilintarkastustoimenpide, jolle ei ole vaihtoehtoa, tai tyytyä vähempään kuin vakuuttavaan tilintarkastusevidenssiin.”
Käytännössä inventointiin osallistumatta jättämistä ei voi perustella Suomen oloissa lähes millään, jos varaston arvo on olennainen. Käytännössä joissain tapauksissa voi kuitenkin olla mahdollista hankkia vaihto-omaisuudesta riittävästi evidenssiä muillakin tavoin, kuten soveltamisohjekohdassa A13 todetaan:
”Joissakin tapauksissa, joissa läsnäolo ei ole käytännössä mahdollista, voidaan vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja kunnosta saada tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihtoehtoisilla tilintarkastustoimenpiteillä, esimerkiksi tarkastamalla yksityiskohtaisesti dokumentaatiota, joka koskee tiettyjen ennen fyysistä inventointia hankittujen tai ostettujen vaihto-omaisuuserien myöhemmin tapahtunutta myyntiä.”
Yleisesti ottaen vaihto-omaisuuden hankintameno voidaan tarkistaa ainakin jollain tarkkuudella ostoista ja vaihto-omaisuuden kuranttius voidaan tarkistaa tilinpäätöksen jälkeisistä myyntihinnoista. Tämän menetelmän rajoitukset kuitenkin kannattaa tiedostaa erityisesti niissä tilanteissa, joissa varastossa on paljon samanlaatuista omaisuutta. Väärinkäytöstilanteissa yksi helpoimmista tilanteista on kirjata varastoon ”ilmaa” eli lisätä olemassa olevien myyntiyksiköiden määrää sen sijaan, että lisättäisiin kuvitteellisia myyntiyksiköitä.
Jälkiselvittelytilanteita
Yleensä varaston tarkastuksesta seuraa ongelmia nimenomaan niissä tilanteissa, kun varasto on ollut selkeästi olennainen eli sidosryhmät ovat tehneet taloudellisia päätöksiä varaston tilinpäätösarvon perusteella. Tällöin yritys on voinut saada enemmän lainaa yrityskiinnitystä vastaan, ja usein varastoa kasvattamalla on pidetty oma pääoma plussalla tai jopa saatu tulos näyttämään hyvältä, jolloin lisärahaa on saatu helposti. Ongelmia tästä alkaa seurata siinä kohtaa, kun yritys ajautuu maksukyvyttömyyteen ja konkurssiin.
Konkurssin jälkeen pesänhoitaja ottaa konkurssipesän varat haltuun ja ryhtyy realisoimaan omaisuutta, viimeistään tällöin havaitaan, että varaston käypä arvo ei ole lähelläkään viimeisen tilinpäätöksen arvoa. Tällöin mahdollisia selityksiä on yleensä kolme: 1) varastoa on myyty ennen konkurssia velkojen maksamiseksi, 2) varasto on hävinnyt jonnekin tai 3) varastoa ei ole alun alkaenkaan ollut. Jos yrityksellä ei ole ajantasaista varastokirjanpitoa ja varasto inventoidaan vain tilinpäätökseen, kaikki kolme vaihtoehtoa ovat mahdollisia.
Yleensä vaihtoehto yksi voidaan sulkea pois myyntitositteiden kautta. Tällöin yleensä tehdään rikosilmoitus, nimikkeinä tyypillisesti kirjanpitorikos ja velallisen epärehellisyys, ja yleensä vielä näiden törkeät tekomuodot. Tässä vaiheessa lähdetään selvittämään yrityksen vastuuhenkilöiden ja lähipiiriyhtiöiden taloustietoja ja sitä kautta tutkimaan, onko varasto siirretty lähipiiriyhtiölle. Joissain tapauksissa työntekijät tai johto saattavat myöntää, että varastoa kirjattiin tilinpäätöshetkellä liikaa. Tässä tapauksessa asia jatkuu tyypillisesti sekä kirjanpitorikoksen tutkintana että konkurssipesän tai velkojien ajamana vahingonkorvauskanteena yhtiön johtoa sekä mahdollisesti tilintarkastajaa kohtaan. Näissä tapauksissa on myös silloin tällöin nostettu syyte tilintarkastusrikoksesta.
Tilintarkastusrikoksen tunnusmerkistö on rikoslain 30:10 a §:ssä:
”Joka rikkoo tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Olen kirjoittanut tilintarkastusrikoksesta aiemmin pidemmän kirjoituksen, jonka löydät tästä.
Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu rajautuu näissä tilanteissa siihen määrään, minkä verran yhtiö on saanut lisää velkaa virheellisen tilintarkastuskertomuksen perusteella. Vahingonkorvausvastuuta ei ole, jos tilintarkastaja on hankkinut tarpeeksi evidenssiä saadakseen kohtalaisen varmuuden siitä, että varastosta ei ole olennaista virheellisyyttä. Käytännössä tilanteissa, joissa varaston määrä on olennainen taseesta ja on vain murto-osia kirjanpitoon merkitystä, tilintarkastajan voi olla vaikea todistaa hankkineensa kohtalaisen varmuuden. Näissä tapauksissa tilintarkastaja voi välttää vastuun lähinnä osoittamalla, että hän on noudattanut hyvinkin tarkkaan ISA 501 -standardia, mutta virheellinen johtopäätös on tehty noudattamisesta huolimatta.
Yhteenveto
Varaston tarkastus on tilintarkastuksessa haastava osio. Kyseessä on yksi työläimpiä tarkastustoimenpiteitä, jolle tilintarkastusstandardit eivät mahdollista muuta toteutustapaa, kuin fyysisen läsnäolon. Kyseessä on myös erä, jonka kohdalla tilintarkastajan johtopäätökset voivat mennä pahimmalla tavalla pieleen ainakin vastuukysymysten näkökulmasta. Nimenomaan varaston sisältöön liittyvät seikat ovat viime vuosina johtaneet tilintarkastajan rikos- tai vahingonkorvausvastuuseen. Tulevaisuudessa voimaan tuleva LCE-standardi ei myöskään muuta asiaa, vaan siinäkin lähtökohtana pidetään fyysistä läsnäoloa inventoinnissa.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
