Tässä blogikirjoituksessa käsittelen tilintarkastajan vastuun äärimmäistä tilannetta, rikosvastuuta. Tilintarkastaja voidaan työtään suorittaessaan tuomita rangaistukseen tilintarkastusrikoksesta. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi, millä perusteilla tilintarkastaja voi joutua rikosvastuuseen. Olen aiemmin kirjoittanut laajemminkin tilintarkastajan vastuukysymyksistä. Kyseisen kirjoituksen löydät tästä.
Tilintarkastusrikoksen taustat
Alkuperäinen tilintarkastusrikos oli vuoden 1994 tilintarkastuslaissa. Silloisen lain mukaan se, joka rikkoi tilintarkastuslain säännöstä tilintarkastuskertomuksesta, oli tuomittava rangaistukseen tilintarkastusrikoksesta. Tällöin säännöksellä pyrittiin hallituksen esityksen mukaan suojaamaan tarkastettavan yhteisön sidosryhmien luottamusta tilintarkastuskertomuksen sisältöön.
Tällöin rangaistavaa oli antaa väärän sisältöinen tilintarkastuskertomus tai jättää tilintarkastuskertomus antamatta. Väärän sisältöisellä tilintarkastuskertomuksella tarkoitettiin nimenomaan kertomusta, jonka johtopäätös oli väärä. Vastaavia säännöksiä oli tosin ollut jo aikaisemmin; esimerkiksi vuoden 1978 osakeyhtiölain mukaan virheellisen tilintarkastuskertomuksen antamisesta voitiin tuomita rangaistukseen osakeyhtiörikoksesta.
Tällöin myös korostettiin, että teko on rangaistava vain tahallisena. Lisäksi korostettiin, että rikosvastuu tulisi ulottaa vain sellaisiin tekoihin, jotka ovat omiaan loukkaamaan luottamusta tilintarkastuskertomukseen. Rikosvastuuta selvennettiin seuraavasti:
”Tilintarkastaja on toiminut rangaistavalla tavalla silloin, kun hän on laatinut kertomuksen totuudenvastaisesti, puutteellisin tiedoin tai jättänyt lausumatta kertomuksessaan jostakin olennaisesta, josta olisi tullut lausua.”
Tilintarkastuslaki lisättiin rikoslakiin vuonna 2006 uuden tilintarkastuslain säätämisprosessin yhteydessä. Tällöin tavoitteena oli ankaroittaa tilintarkastajan rikosvastuuta sekä laajentaa sen sisältöä. Samalla rangaistusmaksimi tilintarkastusrikoksesta nostettiin yhdestä vuodesta kahteen vuoteen vankeutta.
Nykyinen säännös
Vuonna 2015 rikoslain säännöstä päivitettiin lisäämällä siihen vuoden 2015 tilintarkastuslain numero. Nykyinen tilintarkastusrikoksen sanamuoto on rikoslain 30:10 a §:ssä, joka kuuluu:
”Joka rikkoo tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Tämä mainittu 3 luvun 5 §:n säännös on yksi tilintarkastuslain pisimpiä ja kuuluu kokonaisuudessaan:
”Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava tilintarkastajan toimipaikka.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu noudattaen siihen sovellettavia säännöksiä lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa.
Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa.
Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta.
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa.
Jos yhteisöllä tai säätiöllä on vähintään kaksi tilintarkastajaa, tilintarkastajat antavat yhteisen tilintarkastuskertomuksen. Jos tilintarkastajat eivät ole yksimielisiä 2 momentissa tarkoitetusta lausunnosta, 5 momentissa tarkoitetusta huomautuksesta tai 6 momentissa tarkoitetusta lausumasta, kukin esittää kertomuksessa selkeästi oman kantansa ja erimielisyyden syyn.
Emoyrityksenä olevan yhteisön tai säätiön, joka laatii konsernitilinpäätöksen, tilintarkastajan on annettava kertomus konsernista noudattaen 1–7 momenttia. Kirjanpitolain 1 luvun 9 §:ssä tarkoitettu yleisen edun kannalta merkittävästä yhteisöstä tilintarkastajan tulee lisäksi laatia tarkastusvaliokunnalle Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 11 artiklassa tarkoitettu lisäraportti.”
Rangaistavat teot
Ensimmäinen rangaistava teko on 3:5 §:n ensimmäisessä lauseessa:
”Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus.”
Yksi säännöksen alkuperäisiä tarkoituksia oli säätää rangaistavaksi rikoksena se, jos tilintarkastaja tahallaan jättää tilintarkastuskertomuksen antamatta. Tämä on nykyiselläänkin rangaistavaa, mutta rikosvastuun edellytyksenä on, että tilintarkastuskertomus on ylipäätään mahdollista antaa. Tämä tarkoittaa, että tilinpäätös on laadittu, ja tilintarkastaja voi suorittaa toimeksiannon loppuun rikkomatta hyvää tilintarkastustapaa. Käsittelen tätä rajanvetoa myöhemmässä kirjoituksessani.
Seuraava rangaistussäännökseen liittyvä osa liittyy tilintarkastuskertomuksen sisältöön:
”Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu noudattaen siihen sovellettavia säännöksiä lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa.
Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa.”
Tilintarkastajan on lausuttava yllä mainituista asioista. Tässä keskeisessä roolissa on kertomuksen johtopäätös. Jos tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen lausunnon tilanteessa, jossa lausunnon tulisi olla varauman sisältämä tai kielteinen, voidaan syyllistyä rikokseen. Periaatteessa tämä voi olla mahdollista myös toisin päin, jos tilintarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon tai kielteisen lausunnon, kun lausunnon tulisi olla vakiomuotoinen.
Tämän lisäksi varauman sisältävän lausunnon tai kielteisen lausunnon tapauksessa lausunnosta on myös käytävä ilmi riittävät perusteet kielteiselle lausunnolle tai varaumalle. Periaatteessa on myös mahdollista syyllistyä tilintarkastusrikokseen, jos annetaan varauman sisältävä lausunto jollain perusteella, mutta jätetään kertomuksessa mainitsematta jostain vielä vakavammasta seikasta.
Kolmas rikosvastuun synnyttävä seikka on neljännessä momentissa:
”Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta.”
Toimintakertomuksen virheestä toteamatta jättäminen voi myös johtaa rikosvastuuseen. Tämän lisäksi myös vastuuvapaudesta lausumisen virheellinen johtopäätös voi aiheuttaa tilintarkastusrikokseen syyllistymisen:
”Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.”
Jos tämä laissa edellytetty huomautus jätetään tekemättä, on rikosvastuu mahdollinen. Samaan seuraus voi aiheutua myös väärästä syytöksestä johtohenkilöä kohtaan. Säännöksen tarkoitus on tosin suojata ulkopuolisia tahoja, joten yleensä väärä positiivinen lausuma on säännöksen näkökulmasta vakavampi kuin väärä negatiivinen. Rikosvastuu koskee myös tilanteita, jossa tilintarkastuskertomuksessa on mainittava jostain erityisestä seikasta:
”Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat.”
Tämän lisäksi jopa lisätiedon antamatta jättäminen voi johtaa rikosvastuuseen:
”Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa.”
Joissain tapauksissa myös lisätiedon antaminen voi poistaa rikosvastuun, jos lisätiedolla annetaan tieto jostain yllä mainitusta seikasta, josta tilintarkastajan tulee kyseissä tarkastuskohteessa lausua. Myös niissä tilanteissa, joissa kertomusta ei tarvitse mukauttaa, rikosvastuu voi syntyä, jos lisätietoa ei anneta.
Tahallisuudesta
Tilintarkastusrikos on rangaistava ainoastaan tahallisena. Käytännössä rangaistusvastuuseen vaaditaan kahta seikkaa. Ensinnäkin kertomuksen sisällön on oltava väärä tai sitten kertomuksen antaminen laiminlyödään kokonaan, minkä lisäksi teon on oltava tahallinen. Tahallisuus määritellään rikoslain 3:6 §:ssä:
”Tekijä on aiheuttanut tunnusmerkistön mukaisen seurauksen tahallaan, jos hän on tarkoittanut aiheuttaa seurauksen taikka pitänyt seurauksen aiheutumista varmana tai varsin todennäköisenä. Seuraus on aiheutettu tahallaan myös, jos tekijä on pitänyt sitä tarkoittamaansa seuraukseen varmasti liittyvänä.”
Tilintarkastaja harvoin pyrkii antamaan väärän sisältöisen tilintarkastuskertomuksen tai pitää kertomuksensa sisältöä täysin varmasti vääränä. Tältä osin kyseeseen tulee lähinnä kolmas tahallisuuden taso, todennäköisyystahallisuus.
Todennäköisyystahallisuudella sanktioidaan kielletty riskinotto, tilintarkastusrikoksen tapauksessa se, että tilintarkastaja ei saa ottaa liian suurta riskiä siitä, että hänen kertomuksensa johtopäätös on väärä.
Tilintarkastusrikokseen ei voi koskaan syyllistyä, jos tilintarkastus on tehty hyvän tilintarkastustavan mukaan. Tällöin tilintarkastaja saavuttaa sen varmuuden, jonka tilintarkastuskertomuksessa lupaa saavuttavansa. Nykyisissä tilintarkastusstandardeissa tämä varmuus ilmaistaan kohtalaisena varmuutena olennaisen virheellisyyden puuttumisesta, mikä myös mainitaan tilintarkastuskertomuksissa. Tilintarkastusrikokseen voidaankin syyllistyä vain, jos johtopäätös on väärä tällä luvatulla tarkkuudella.
Tätä velvoitetta taas rikotaan, jos tilintarkastuksessa on joko havaittu olennaista virheellisyyttä, mutta jätetty mainitsematta tästä kertomuksesta, tai jos tarkastustoimenpiteet eivät riitä tuottamaan luvattua varmuutta, ja johtopäätös osoittautuu vääräksi. Vaikka kertomuksen johtopäätös olisi väärä, ei teko ole rangaistava, jos tarkastus on tehty asianmukaisesti ja väärän johtopäätöksen riski on poissuljettu kohtalaisella varmuudella.
Oikeuskäytäntöä
Tilintarkastusrikoksesta annetaan hyvin harvoin tuomioita. Käytännössä tähän syyllistyminen edellyttää suhteellisen helposti todettavaa ja vakavaa laiminlyöntiä. Yleisimmät tapaukset ovat liittyneet varaston arvoihin, joiden osalta virhe ja tarkastustoimien puute on helposti todennettavissa.
Esimerkiksi Satakunnan käräjäoikeuden tapauksessa vuodelta 2020 tilintarkastaja oli antanut vakiomuotoisen kertomuksen, vaikka tarkastuskohteen varasto oli sekoittunut toiseen yhtiöön ilman kirjanpidollista erottelua, varasto oli huomattavan epäkuranttia ja varasto oli kirjattu arvonlisäverollisin hinnoin. Näillä perusteilla varaston arvo oli huomattavasti todellista suurempi, ja konkurssin alkaessa velkojille aiheutui merkittävä vahinko. Kertomuksen virheellisyys oli vakiomuotoisuus, kun se olisi pitänyt vähintään mukauttaa varaston osalta, millä olisi suojattu velkojia. Tapauksessa tuomittiin rangaistuksia myös yritysjohdolle.
Vuonna 2023 taas Pirkanmaan käräjäoikeus tuomitsi tilintarkastajan rangaistukseen tilintarkastusrikoksesta. Tapauksissa tilinpäätöksissä oli useita puutteita ja jatkuvuusongelmia, mutta tästä huolimatta tilintarkastaja antoi vakiomuotoisen kertomuksen. Tapauksessa tuomittiin rangaistuksia myös yritysjohdolle.
Tätä ennen tuomiota on annettu lähinnä 2000-luvun puolella. Rikos on hyvin harvinainen.
Yhteenveto
Tilintarkastusrikokseen ei voi syyllistyä, jos tarkastus on tehty hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Vaikka tarkastuksen taso ei olisi hyvän tilintarkastustavan mukainen, ei vastuuta ole, jos kertomuksen johtopäätös on oikea. Käytännössä edellytetään myös, että kyseessä on ulkoiselle taholle niin merkittävä seikka, että kertomuksen virheestä aiheutuu vahinkoa. Muussa tapauksessa asiasta tuskin käydään läpi esitutkintakertomusta. Vahingon on myös täytynyt realisoitua, eli velkojien tapauksessa tarkastuskohteen on täytynyt joutua konkurssiin tai muuhun maksukyvyttömyysmenettelyyn.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
