Tässä kirjoituksessa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden tuoretta vero-oikeudellista ratkaisua. Ratkaisu koskee sitä, miten eri kaupoissa ja palveluliikkeissä yleistynyttä bonusjärjestelmää tulisi kohdella arvonlisäverotuksessa. Tapauksessa avaan niin sanottuun oman käytön arvonlisäveroon liittyvää juridiikkaa sekä oikeustapausta ja sen taustoja.
Oman käytön arvonlisäverotus
Arvonlisäverotuksen perussääntö on arvonlisäverolain (AVL) 2 §:ssä:
”Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.”
Arvonlisäverotuksen tarkoitus on, että vero jää maksettavaksi sille taholle, joka lopullisesti kuluttaa tavaran tai palvelun yksityiseen kulutukseensa. Tämän vuoksi elinkeinonharjoittajat voivat vähentää ostojensa arvonlisäveron myynneistään maksettavaksi tulevasta arvonlisäverosta. Tämä tarkoitus ei kuitenkaan toteudu, jos elinkeinonharjoittaja käyttää itse tavarat lopullisesti sellaiseen käyttöön, joka ei liity arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, kuten tavaroiden käyttäminen yrittäjän tai työntekijän henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi arvonlisäverolain 20 §:ssä on erityissäännös omasta käytöstä:
”Myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21–26 §:ssä säädetään.”
Tavaran osalta tilanne on suhteellisen selvä, koska tavara on joko ostettu muualta tai valmistettu itse arvonlisäverollisena ostetuista raaka-aineista. Tällöin tavaran luovuttaminen on verollista, jos se otetaan yksityiseen kulutukseen, luovutetaan ilmaiseksi jollekulle tai otetaan muuten vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön eli käytetään jossain arvonlisäverottomassa liiketoiminnassa.
Palveluiden osalta tilanne on monimutkaisempi, koska palvelu ei välttämättä liity mihinkään arvonlisäverolliseen ostoon, josta on tehty vähennys. Esimerkiksi lakipalvelun tuottamista varten ei ole tehty lainkaan arvonlisäverollisia ostoja, jos nyt ei lasketa mukaan toimistolla kuluvaa kahvia. Tämän vuoksi palveluiden oman käytön arvonlisäveroa koskeva säännös arvonlisäverolain 22 §:ssä on monimutkaisempi:
”Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:
1) suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen;
2) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön;
3) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos:
1) ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys;
2) itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.
Kun verovelvollisuus päättyy, suoritetaan verovelvollisen haltuun jääneistä palveluista veroa niin kuin palvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään.”
Tämä perustuu arvonlisäverodirektiivin artiklaan 26, jonka mukaan
”Vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:
a) yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön taikka yleisesti ottaen muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin kuuluvaan käyttöön, jos tavara on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;
b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.”
Direktiivin mukaan vastikkeellisista palveluista ja niihin rinnastuvista palveluista on suoritettava arvonlisäveroa. Tarkasteltaessa vastikkeellisiin palveluihin rinnastuvien palveluiden määritelmää on huomioitava pieni sanamuotojen ero kansalliseen lainsäädäntöön. Direktiivin mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastuvat palvelut, jotka suoritetaan muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, kun taas kotimaisessa lainsäädännössä puhutaan liiketoiminnan tarkoituksesta.
Käytännössä tämä tuloverolain pykälä tarkoittaa, että omaan käyttöön otetusta palvelusta joudutaan maksamaan arvonlisävero, jos se on ostettu ulkopuoliselta ja siitä on tehty vähennys arvonlisäverotuksessa tai jos samanlaista palvelua myydään asiakkaille ja vastaavia palveluita myydään ulkopuolisille. Palvelun omalla käytöllä taas tarkoitetaan sitä, että palvelu otetaan yksityiseen käyttöön tai luovutetaan verotta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Tämä tarkoittaa, että palveluja voi luovuttaa maksutta, jos siihen on liiketoimintaan liittyvä tarkoitus. Esimerkiksi tuotteita voidaan myydä niin, että niihin liittyvä palvelu tulee ”kaupan päälle”.
Ongelmaksi tuleekin usein tulkinta siitä, mitä on palvelun ottaminen muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Esimerkiksi erilainen myynninedistäminen ei sinänsä ole palvelun verollista myyntiä, mutta se liittyy verollisen myynnin edistämiseen. Tämän vuoksi erilainen myynninedistämistoiminta on vakiintuneesti katsottu arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi.
Oikeustapauksen taustat
Kirjoituksen innoittaneessa oikeustapauksessa eräs verovelvollisuusryhmä X harjoitti useita liiketoimintoja, joista osa oli verollisia ja osa verottomia. Verottomia toimintoja oli esimerkiksi ryhmän pankki- ja rahoitustoiminta. Ryhmältä tehdyistä tavara- ja palveluostoista kertyi bonuksia asiakkaille, jotka pystyivät käyttämään näitä bonuksia tavaroiden ja palveluiden ostamiseen. Jos bonuksia oli kertynyt tarpeeksi, asiakas pystyi maksamaan tavaran tai palvelun hinnan kokonaan bonuksilla.
Verohallinto teki vuonna 2017 päätöksen, että näistä kokonaan bonuksilla maksetuista palveluista ei ole maksettava arvonlisäveroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä verotuksen oikaisulautakuntaan ja vaati, että kokonaan bonuksilla luovutetuista palveluista olisi maksettava oman käytön arvonlisävero, koska ne luovutetaan maksutta. Verotuksen oikaisulautakunta kuitenkin katsoi, että bonukset ovat myynnin alennuksia, joilla tehdään koko ryhmän myynninedistämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaati yhä, että bonusostoista tulisi maksaa oman käytön arvonlisävero.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Myös hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä on koko ryhmän myynnin edistäminen, jolloin kyse on liiketoiminnassa luovutetuista palveluista. Tähän ei hallinto-oikeuden arvioinnin mukaan vaikuttanut edes se, että bonuksia sai käyttää myös sellaiseen liiketoimintaan, josta ei tarvinnut maksaa arvonlisäveroa ja josta ei saanut tehdä vähennyksiä eli käytännössä pankki- ja vakuutustoimintaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Perusteena valituksessa oli, että palveluiden maksutta luovuttaminen johtaisi arvonlisäverolain tavoitteiden vastaiseen tilanteeseen, jossa palveluiden ja tavaroiden lopullinen käyttö jää verottamatta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus antoi asiassa valitusluvan, otti asian käsittelyyn ja hylkäsi valituksen. KHO tarkasteli ratkaisussaan sekä arvonlisäverolakia että EU:n arvonlisäverodirektiiviä, johon kansallinen arvonlisäverotus pitkälti pohjautuu. KHO katsoi tapauksessa, että bonustoiminta liittyi pääasiassa arvonlisäverottomaan toimintaan eli pankki- ja rahoitustoimintaan, jossa kertyneet bonukset käytettiin pääasiassa näiden palveluiden kulujen maksamiseen. Bonukset toimivat lähes aina alennuksina, koska ne eivät yleensä riittäneet kattamaan koko palvelumaksua. KHOs totesi, että vaikka bonukset kattaisivat joskus palvelun hinnan kokonaan, ovat ne silti myynnin edistämistä, koska bonuksien kerryttäminen edellyttää palveluiden käyttämistä.
Kyseessä oli äänestysratkaisu 4-1, jossa vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos katsoi, ensinnäkin, että asiassa olisi tullut pyytää EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisu. Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos katsoi myös, että verosta tulisi arvonlisäveron tavoitteiden vuoksi vapauttaa vain vähennyskelpoinen toiminta. Koska kyseisessä tapauksessa bonukset käytettiin ja ne kertyivät pääasiassa vähennyskelvottomasta pankki- ja rahoitustoiminnasta, katsoi tämä oikeusneuvos, että kilpailun neutraalisuuden vuoksi näistä bonuksilla ei tulisi voida maksaa palveluita kokonaan ilman veroa.
Yhteenveto
Käytännössä ratkaisu tarkoittaa sen tulkinnan vahvistumista, että myynnin edistämiseksi voidaan luovuttaa palveluita maksutta tai alennettuun hintaan ilman arvonlisäveroseuraamuksia. Erityisen merkittävä ratkaisu oli osuuskuntatoiminnalle, jossa bonuksia kertyy ja joissa bonuksilla maksetaan tavara- ja palveluostoja. Tällaisen toiminnan volyymi on erittäin suurta Osuuspankin ja S-ryhmän toiminnan vuoksi, ja näille toimijoille sekä niiden asiakkaille ennakkoratkaisulla on suuri merkitys, koska palvelusta ei tarvitse maksaa oman käytön arvonlisäveroa jolloin bonuksilla maksettavat palvelut ovat hieman halvempia.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
