top of page

Hyvä tilintarkastustapa Suomessa      

Viikon blogikirjoituksessa käsittelen tilintarkastajille tärkeää aihetta, hyvää tilintarkastustapaa. Alalla on yleisesti tiedossa, että hyvää tilintarkastustapaa tulee noudattaa, mutta sen tarkka sisältö on vaikeampi määrittää. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen hyvän tilintarkastustavan lainsäädäntöpohjaa sekä sitä, miten tätä on tulkittu lainsäädännössä.


Tilintarkastuslaki ja EU-sääntely


Tilintarkastuslain 4:1 § sisältää velvoitteen noudattaa hyvää tilintarkastustapaa:


Tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tässä laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan.


Tilintarkastajan on noudatettava yhtiömiesten sekä yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, jos ne eivät ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, yhtiösopimuksen, kansainvälisten tilintarkastusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammattieettisten periaatteiden kanssa.”


Käytännössä hyvän tilintarkastustavan osalta on käytetty usein lähteenä kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja (ISA, internal standards on auditing). Asiassa on kuitenkin huomioitava, että standardit eivät ole sitovia Suomessa. Tilintarkastuslain 3:3 § sisältää näitä koskevan sääntelyn:


Sen lisäksi, mitä tässä laissa ja sen nojalla annetuissa säädöksissä säädetään, 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tehtävässä on noudatettava tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY 26 artiklassa tarkoitettuja, unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä tilintarkastusstandardeja (kansainväliset tilintarkastusstandardit).


Kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:ssä tarkoitetun pienyrityksen tilintarkastuksessa noudattaen tämän lain 4 luvun 3 §:ssä tarkoitettua hyvää tilintarkastustapaa.”


Säännöksessä mainitun asetuksen 26 artikla sisältää kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamisen EU:ssa:


1. Jäsenvaltioiden on vaadittava, että lakisääteiset tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt suorittavat lakisääteiset tilintarkastukset komission 3 kohdan mukaisesti hyväksymiä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja noudattaen. Jäsenvaltiot voivat soveltaa kansallisia tilintarkastusstandardeja, menettelyjä tai vaatimuksia siihen saakka, kunnes komissio on hyväksynyt samaa asiaa koskevan kansainvälisen tilintarkastusstandardin.


2. Sovellettaessa 1 kohtaa ”kansainvälisellä tilintarkastusstandardilla” tarkoitetaan kansainvälisen tilintarkastajaliiton (IFAC) kansainvälisen tilintarkastus- ja varmennusstandardilautakunnan (IAASB) kautta antamia kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (International Standards on Auditing, ISA), kansainvälistä laadunvalvontastandardia (ISQC 1) ja muita niihin liittyviä standardeja, sikäli kuin ne ovat merkityksellisiä lakisääteisen tilintarkastuksen kannalta.


3. Siirretään komissiolle valta hyväksyä delegoiduilla säädöksillä 48 a artiklan mukaisesti 1 kohdassa tarkoitettuja kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, jotka koskevat tilintarkastuskäytäntöä ja lakisääteisten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen riippumattomuutta ja niiden sisäistä laadunvalvontaa, näiden standardien soveltamiseksi unionissa.


Komissio voi hyväksyä kansainväliset tilinpäätösstandardit vain, jos:


a) ne on laadittu asianmukaisessa menettelyssä julkisen valvonnan alaisena ja avoimuutta noudattaen ja ne ovat kansainvälisesti yleisesti hyväksyttyjä;


b) ne edistävät tilinpäätösten ja konsernitilinpäätösten uskottavuuden ja laadun korkeaa tasoa direktiivin 2013/34/EY 4 artiklan 3 kohdassa säädettyjen periaatteiden mukaisesti;


c) ne ovat unionin yleisen edun mukaisia; ja


d) niillä ei muuteta tässä direktiivissä säädettyjä vaatimuksia tai täydennetä sen vaatimuksia lukuun ottamatta IV luvussa ja 27 ja 28 artiklassa vahvistettuja vaatimuksia.


4. Tämän vaikuttamatta 1 kohdan toisen alakohdan soveltamiseen jäsenvaltiot voivat määrätä komission hyväksymien kansainvälisten tilintarkastusstandardien lisäksi muita tilintarkastusmenettelyjä tai -vaatimuksia vain


a) siinä tapauksessa, että kyseiset tilintarkastusmenettelyt tai -vaatimukset ovat tarpeen lakisääteisten tilintarkastusten laajuuteen liittyvien kansallisten lakisääteisten vaatimusten vuoksi; tai


b) siinä määrin kuin on tarpeen tilinpäätösten uskottavuuden ja laadun parantamiseksi.

Jäsenvaltioiden on ilmoitettava kyseisistä tilintarkastusmenettelyistä tai -vaatimuksista komissiolle vähintään kolme kuukautta ennen niiden voimaantuloa tai, kun on kyse kansainvälisen tilintarkastusstandardin hyväksymishetkellä jo olemassa olevista vaatimuksista, viimeistään kolmen kuukauden kuluttua asiaan liittyvän kansainvälisen tilintarkastusstandardin hyväksymisestä.


5. Jos jäsenvaltio vaatii pieniltä yrityksiltä lakisääteistä tilintarkastusta, se voi säätää, että 1 kohdassa tarkoitettuja tilintarkastusstandardeja sovelletaan suhteutettuna kyseisten yritysten toiminnan laajuuteen ja monimutkaisuuteen. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteitä varmistaakseen, että tilintarkastusstandardeja sovelletaan pienten yritysten lakisääteisessä tilintarkastuksessa suhteutettuna.”


Vaikka tämä mahdollisuus otettiin jo vuonna 2006, yhtään ISA-standardia ei ole vielä hyväksytty EU:ssa. Kuten yllä mainitun asetuksen kohdassa 1 todetaan, ”Jäsenvaltiot voivat soveltaa kansallisia tilintarkastusstandardeja, menettelyjä tai vaatimuksia siihen saakka, kunnes komissio on hyväksynyt samaa asiaa koskevan kansainvälisen tilintarkastusstandardin.” Käytännössä tämä tarkoittaa, että EU-jäsenvaltiot voivat vaatia myös ISA-standardien soveltamista.


Suomessa tilintarkastuslaissa ei ole otettu käyttöön pakollisia ISA-standardien soveltamista. Vaatimus hyvästä tilintarkastustavasta sisältää ISA-standardien noudattamisen vain soveltuvilta osin. Tämä on myös suhteellisen tuore vaatimus, esimerkiksi vuonna 1994 hyvä tilintarkastustapa perustui KHT-yhdistys ry.:n antamaan suositukseen hyvästä tilintarkastustavasta. Vuonna 1996 KHT-yhdistys teki päätöksen harmonisoida suosituksen ISA-standardien mukaisiksi.


Kun EU-direktiivin velvoite varautua kansainvälisten tilinpäätösstandardien voimaantuloon lisättiin tilintarkastuslakiin, todettiin vielä erikseen, että Suomessa ei oteta käyttöön lakisääteistä velvoitetta noudattaa ISA-standardeja, jos niitä ei hyväksytä EU:ssa. Standardien noudattamista arvioidaan saman esityksen mukaan osana hyvää tilintarkastustapaa.


Tilintarkastusvalvonnassa on usein valvottu tilintarkastajia nimenomaan sillä perusteella, ovatko he noudattaneet kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja. Asiasta saatiin vuonna 2020 korkeimman hallinto-oikeuden päätös.


KHO 583/2020


Tapauksessa käsiteltiin KHT-tilintarkastajan saamaa varoitusta. Tapauksen yksityiskohdat eivät tässä ole niinkään kiinnostavia, vaan korkeimman hallinto-oikeuden arviointi ISA-standardien soveltumisesta. Korkein hallinto-oikeus totesi perusteluissaan asiasta hyvin selkeästi:


Koska Euroopan unionissa ei ole hyväksytty sovellettavaksi kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, mainittu säännös [tilintarkastuslain 3:3 §] ei tule sovellettavaksi. Kansainvälisiä tilintarkastusstandardien eli ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista on kuitenkin pidettävä osana tilintarkastuslaissa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa. Koska kysymys ei kuitenkaan ole lakiin verrattavista suoraan sovellettavista oikeusohjeista, korkein hallinto-oikeus katsoo, että standardeille ei voida antaa sellaista asemaa, että tilintarkastuslaissa tarkoitettujen seuraamusten määrääminen voisi perustua yksinomaan näissä standardeissa esitettyjen yksityiskohtaisten vaatimusten noudattamisen arviointiin.”



Korkein hallinto-oikeus korosti muualla ratkaisussaan sitä, että nimenomaan standardien periaatteita on noudatettava. ISA 570 eli jatkuvuusstandardin osalta todettiin seuraavaa:


ISA 570 -standardin Vaatimukset-osassa olevan kappaleen 10 mukaan tilintarkastajan tulee harkita, onko sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tämän standardin kohdan voidaan katsoa sisältävän myös hyvään tilintarkastustapaan kuuluvan keskeisen periaatteen siitä, että tilintarkastajan tulee arvioida tilintarkastuskohteen kykyä jatkaa toimintaansa.”


Muilta osin korkein hallinto-oikeus tarkasteli, onko tilintarkastuskertomuksen johtopäätös ollut oikea. Tapauksessa korkein oikeus päätyi siihen, että tilintarkastuskertomuksen johtopäätös ei ollut virheellinen, minkä vuoksi PRH:n tilintarkastajalle määräämä varoitus purettiin.


Yhteenveto


Kansainväliset ISA-standardit käsitetään Suomessa usein pakottavina velvoitteina. Tämä väittämä ei kuitenkaan pidä täysin paikkansa, vaan standardeista ainoastaan keskeiset periaatteet ovat sitovia. Tässä on toki hyvä muistaa, että noudattamalla standardien teknisiäkin määräyksiä, tulevat keskeiset periaatteet samalla noudatetuksi. Viime kädessä korkein hallinto-oikeus arvioi, onko tietty ISA-standardin määräys keskeinen periaate vai ei. Tämä tilanne saattaa joskus tulevaisuudessa muuttua, jos EU-komissio hyväksyy tietyn ISA-standardin sovellettavaksi EU:ssa.


Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

KHT-tilintarkastaja

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196




 

 

 

51 katselukertaa0 kommenttia

Viimeisimmät päivitykset

Katso kaikki

Comments


bottom of page