top of page

Yrityksen omaisuus yrittäjän käytössä

Viikon blogikirjoituksessa käsittelen teemaa, joka herättää usein kysymyksiä tilintarkastuksen ja veroneuvonnan puolella. Yrittäjillä on monesti kiusaus hankkia yhtiölleen tavaroita tai ajoneuvoja, jotka ovat yrittäjän henkilökohtaisessa käytössä. Tämä on mahdollista tehdä täysin laillisesti, mutta tällöin on huomioitava useita asioita. Käsittelen tässä kirjoituksessa aihetta verotuksen, kirjanpidon, tilinpäätöksen ja yhtiöoikeuden näkökulmista. Kirjoitus on tehty osakeyhtiömuotoisia yrityksiä silmällä pitäen. Yrityksen omaisuuden käyttämisellä tarkoitan tilannetta, jossa yritys omistaa siviilioikeudellisesti tietyn objektin, esimerkiksi auton, mutta joka on tosiasiassa yrittäjän käytössä.


Osakeyhtiöoikeus ja yhtiön omaisuuden henkilökohtainen käyttö


Osakeyhtiön toiminnan lähtökohtana on osakeyhtiölain 5 §:n mukaan voiton tuottaminen:


Yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin.”


Periaatteen merkitys korostuu laittoman varojenjaon säännösten kautta. Osakeyhtiölain 13 § sisältää varojenjakoa koskevan sääntelyn:


Yhtiön varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille vain sen mukaan kuin tässä laissa säädetään:


1) voitonjaosta (osinko) ja varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta;


2) 14 luvussa tarkoitetusta osakepääoman alentamisesta;


3) 3 ja 15 luvussa tarkoitetusta omien osakkeiden hankkimisesta ja lunastamisesta; sekä


4) 20 luvussa tarkoitetusta yhtiön purkamisesta ja rekisteristä poistamisesta.


Yhtiöllä voi tämän luvun 9 §:n mukaisesti olla muu tarkoitus kuin voiton tuottaminen osakkeenomistajille. Lahjan antamisesta säädetään 8 §:ssä.



Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa.


Varoja ei saa jakaa ennen yhtiön rekisteröimistä.”


Tässä merkityksellinen on kolmas momentti: ”Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa.”. Momentin perusteella yhtiön varojen käyttö muulla kuin voiton tuottamiseen pyrkivällä perusteella on laitonta varojenjakoa.


Tyypillisin vasta-argumentti, joka mainitaan sovellettaessa tätä momenttia yrittäjän hallussa olevaan yrityksen omaisuuteen on, että yhtiön varat eivät ole vähentyneet, koska kyseinen moottorikelkka, auto tai muu vastaava on yrityksen omistuksessa. Argumentti on sinänsä looginen sanamuodon näkökulmasta, mutta oikeuskäytännössä (esim. KKO 2003:33) ja -kirjallisuudessa on katsottu, että myös epäsuorasti yhtiön varoja vähentävät toimet ovat varojenjakoa. Epäsuorasti yhtiön varoja vähentävät toimet taas ovat kaikkia liiketoimia, joista ei saada käypää vastiketta, kattaen myös yrityksen omaisuuden vastikkeettoman tai alivastikkeisen käytön.


Käytännössä tästä seuraa, että yrityksen omaisuuden käyttäminen yrittäjän henkilökohtaisiin tarkoituksiin on laitonta varojenjakoa, jos siitä ei saada vastinetta. Vastine voi olla työpanos, minkä vuoksi yrittäjälle saadaan hankkia työsuhdeauto tai -asunto, kunhan nämä huomioidaan verotuksessa asianmukaisesti, ja näiden etujen kokonaisarvo on järkevässä suhteessa yrittäjän työpanoksen arvoon.

Osakeyhtiölain 13:6.4 mahdollistaa myös sen, että kaikki osakkeenomistajat voivat yksimielisesti päättää varojenjaosta:


Vapaata omaa pääomaa voidaan kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella jakaa myös muulla kuin 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tai muuten kuin osakkeenomistuksen suhteessa, jollei yhtiöjärjestyksestä johdu muuta.”


Yrityksen yksin omistava yrittäjä voi siis päättää, että yrityksen varoja jaetaan siten, että hän ei maksa vastiketta käyttäessään yrityksen omistamaa moottorikelkkaa, ja tämä on täysin osakeyhtiölain mukaista. Tässä tosin tulee vielä verotuksessa ja kirjanpidossa huomioitavia seikkoja.


Yrityksen omaisuuden käyttö ja verotus


Ilman vastiketta tapahtuvassa yrityksen varojen jaossa merkityksellisiä verolajeja ovat yrittäjän tuloverotus, elinkeinoverotus ja arvonlisäverotus. Käsittelen näistä ensimmäisenä yrittäjän tuloverotuksen. Tuloverolain 29 § on melko yksiselitteinen tällaisen yksityiskäytön verollisuudesta:


Veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.”


Tuloverolain 64 §:ssä täsmennetään tätä luontoisetujen osalta:


Työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet.”


Luontoisedut kattavat yrityksen omaisuuden käyttämisen henkilökohtaisiin tarkoituksiin. Näille eduille verotusarvo on niiden hankkimisesta aiheutuneet kustannukset, kattaen siis juoksevien kulujen lisäksi hankintamenon tai sen poistot. Arvokkaammissa hyödykkeissä, kuten vapaa-ajan asunnossa, myös pääoman kustannukset tulisi huomioida laskettaessa veron arvoa.


Yrittäjä voi toki ilmoittaa, että kyseessä ei ole työstä saatu etu, vaan varojenjako yhtiöstä. Tällöin on mahdollista, että etujen käypä arvo verotetaan pääomatulona. Asiasta ei tosin ole oikeuskäytäntöä ja verotuskäytäntökin on vähäistä.


Yrityksen elinkeinoverotuksessa pääsääntö on elinkeinoverolain 7 §:n mukainen menon vähennyskelpoisuuden normi: ”Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.” Käytännössä yrittäjän käyttöön hankitun omaisuuden vähennyskelpoisuus riippuu kahdesta asiasta: 1) käytetäänkö omaisuutta yrittäjän käytön lisäksi muuhun tulonhankkimistarkoitukseen ja 2) maksaako yrittäjä luontoisetujen verot hyödykkeistä.


Jos omaisuutta käytetään pääasiassa tulonhankkimistarkoitukseen, mutta yrittäjä käyttää sitä jonkin verran myös yksityiskäyttönä, on omaisuuden hankintameno vähennyskelpoista vuosikuluina tai poistoina. Esimerkkinä tästä voidaan mainita tilanne, jossa mökkejä vuokraavan yrityksen yrittäjä majoittuu muutaman viikonlopun vuodessa maksutta niissä.


Jos yrittäjä maksaa luontoisedusta ansiotuloverot asianmukaisesti, rinnastuvat nämä menot palkkaan. Tällöin omaisuus on hankittu, jotta vastineeksi saadaan yrittäjän työpanosta, ja omaisuus on vähennyskelpoista. Jos yrittäjä ei maksa näistä luontoisedun veroja, tai maksaa näistä veron pääomatulona vähennyskelpoisuuden perusteella, ei omaisuuden hankintamenoa voida vähentää.


Arvonlisäverotuksessa ei voida tehdä vähennystä, jos oma käyttö on merkittävää. Tässä normina on arvonlisäverolain 20 § ja 21 §:


20 §


Myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21–26 §:ssä säädetään.


21 §


Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:


1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen;

2) luovuttaa tavaran vastikkeetta;

3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.”


Liiketapahtuma katsominen myynniksi tarkoittaa, että yritys voi vähentää arvonlisäveron. Samalla yrityksen kuitenkin katsotaan myös myyneen tavaran, jolloin sen tulee maksaa saman verran veroa, ja nämä nollaavat toisensa. Tavaran ottaminen yksityiseen kulutukseen kattaa oikeuskäytännön mukaan myös ne tilanteet, jossa yritys nimellisesti omistaa tavarat, mutta niitä käytetään pääasiassa yrittäjän henkilökohtaiseen kulutukseen. Vaikka yrittäjä maksaisi näistä luontoisetujen verot, ei arvonlisävero saa siltikään vähentää missään tilanteessa. Ainoa poikkeus vähennyskelvottomuuteen on arvonlisäverolain 22 a §:


Tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen.”


Tämä määrä on todella vähäinen, ainoastaan joitain satoja euroja vuositasolla.


Kirjanpito


Kirjanpidon lähestyminen tässä käsiteltyihin hyödykkeisiin on selkeä: vaikka omaisuus olisi kokonaan yrittäjän henkilökohtaisessa käytössä, on se merkittävä yrityksen kirjanpitoon, jos se on siviilioikeudellisesti yrityksen omistuksessa. Tässä ei huomioida sitä, katsotaanko omaisuuden käyttö varojenjaoksi vai palkaksi. Kirjanpitoon merkitsemisessä on kuitenkin yksi poikkeus: hyödykkeiden aktivointi taseeseen. Kirjanpitolain 5:5 §:n mukaan:


Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi).”


Jos omaisuus hankitaan yrittäjän henkilökohtaista käyttöä varten, eikä sitä ole tarkoitus käsitellä yhtiöoikeudellisesti tai verotuksessa palkkana vaan varojenjakona, hyödyke ei tuota tuloa tulevaisuudessa. Tällöin sitä ei saisi aktivoida taseeseen. Tätä puoltaa myös 5:13 §:n mukainen arvonalentumiskirjauksen sääntely:


Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”


Käytännössä tämä tarkoittaa, että jos yrittäjä käyttää yrityksen omaisuutta ilman, että tästä maksetaan ansiotuloveroa luontoiseduista, ei ole mahdollista merkitä omaisuutta taseeseen rikkomatta useita verolakeja. Poikkeuksena tähän on omaisuus, joka säilyttää arvoansa niin hyvin, että se voidaan myydä hankintahintaan nähden järkevästä arvosta yrittäjän käytön päätyttyä. Tätä voidaan soveltaa lähinnä rakennuksiin ja asuntoihin, kun taas ajoneuvojen, veneiden ja moottorikelkkojen kohdalla taseaktivointi edellyttää joko ansiotuloveron maksamista tai verolakien rikkomista.


Jos tällainen omaisuus kuitenkin merkitään taseeseen, tai omaisuutta on huomattava määrä yrittäjän työpanoksen arvoon nähden, saatetaan tilinpäätöstä joutua muokkaamaan. Kirjanpitolain 3:2 §:n mukaan:


Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.


Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.”


Käytännössä kirjanpitolautakunta on pitänyt kynnystä liitetietojen antamiselle matalana, jos tilinpäätökseen sisältyy poikkeuksellisia eriä. Lausuntokäytännössä on usein katsottu, että osakeyhtiölain 1:5 §:n vastaiset liiketapahtumat tulisi ilmoittaa liitetietoina, jos ne ovat olennaisia. Tämä tarkoittaa, että jos yrityksen taseessa tai tuloksessa on merkittävästi omaisuuseriä tai kuluja, jotka eivät liity elinkeinotoimintaan vaan osakkaan yksityistalouteen, tulisi tästä antaa liitetieto. Jos omaisuuseristä on maksettu luontoisetujen verot ja ne ovat järkevässä suhteessa yrittäjän työpanokseen, ei tällaista luonnollisesti tarvitse antaa, koska omaisuus on elinkeinotoiminnan käytössä.

Olennaisuus määritellään kirjanpitolain 3:2 a §:ssä:


Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”


Käytännössä yli 10 % muutokset taseessa tai tuloksessa ovat aina olennaisia, ja tätä pienemmätkin voivat useissa tapauksessa olla olennaisia.


Yhteenveto


Yrityksen omaisuuden oleminen yrittäjän henkilökohtaisessa käytössä ei ole yksinkertainen kysymys. Yhden henkilön osakeyhtiössä tähän liittyy useita vero- ja kirjanpitokysymyksiä. Erityisen merkittävää on, ilmoittaako yritys tämän omaisuuden menot yrittäjän palkkatulona vai ei. Jos omaisuutta ei esitetä palkkatulona, joudutaan tekemään vaikeita ratkaisuja tilinpäätöstä ja elinkeinoveroilmoitusta laadittaessa. Useamman omistajan yhtiössä tilanne on vielä haastavampi, koska yrityksen omaisuutta ei saisi käyttää ilman käypää korvausta ilman kaikkien osakkeenomistajien suostumusta. Käypä korvaus voi toki olla osakkeenomistajan työpanos, jos tämän arvo vastaa riittävän hyvin hänen käyttöönsä hankitun omaisuuden arvoa.


Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196


164 katselukertaa0 kommenttia

Viimeisimmät päivitykset

Katso kaikki

Comentarios


bottom of page