Verorikoksissa, ja oikeastaan useimmissa talousrikoksissa ylipäätään, ongelmaksi muodostuu usein tahallisuus tai sen puuttuminen. Talousrikoksissa sovelletaan matalaa tahallisuuskynnystä, koska useimmilla tahoilla on verotukseen ja kirjanpitoon liittyen korotettu selonottovelvollisuus, jonka laiminlyönti johtaa tahallisuuden täyttymiseen, vaikka henkilö itse ei käsittäisi rikkovansa lakia. Korkein oikeus otti tuoreessa, 31.5.2024 antamassaan, ennakkopäätöksessään kantaa siihen, oliko veropetos ollut tahallinen, koska yksityishenkilö ei ollut ilmoittanut Sveitsistä saatuja tuloja veroilmoituksellaan. Korkein oikeus päätyi hylkäämään syytteen. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapaukseen liittyvän lainsäädännön, sen taustat sekä korkeimman oikeuden ratkaisun.
Tahallisuus ja veropetokset
Verotuksessa verovelvollisen velvoitteet ovat hyvin selkeästi verotusmenettelylain 7 §:n ensimmäisessä momentissa:
”Verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.”
Säännöstä täydentää pykälän neljäs momentti:
”Siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena.”
Pykälän sanamuoto on hyvin ehdoton. Jos verovelvollinen ei tarkasta esitäytettyä veroilmoitusta, vastaa hän silti sen sisällöstä. Verovelvollinen vastaa esitäytetyn veroilmoituksen sisällöstä hyvin laajasti. Verovelvollisuus taas määritellään erityislaeissa. Tässä tapauksessa kyseessä oli yksityisen henkilön tuloverotuksesta eli verovelvollisuus määräytyi tuloverolain 9 §:n mukaan:
”Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on:
1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);”
Käytännössä siis Suomessa verovuonna eli kalenterivuonna asuva henkilö on velvollinen tarkastamaan saamansa esitäytetyn veroilmoituksen ja täyttämään sen myös ulkomaisten tulojensa osalta. Ulkomaisista tuloista ei välttämättä tule veroa maksettavaksi, mutta yleisesti verovelvollisen tulee silti ilmoittaa ne.
Rikoslain 3:5 § sisältää syyksiluettavuuden edellytykset eli milloin voidaan katsoa henkilön syyllistyneen rikokseen:
”Rangaistusvastuun edellytyksenä on tahallisuus tai tuottamus.
Jollei toisin säädetä, tässä laissa tarkoitettu teko on vain tahallisena rangaistava.”
Tahallisuus määritellään tarkemmin rikoslain 3:6 §:ssä:
”Tekijä on aiheuttanut tunnusmerkistön mukaisen seurauksen tahallaan, jos hän on tarkoittanut aiheuttaa seurauksen taikka pitänyt seurauksen aiheutumista varmana tai varsin todennäköisenä. Seuraus on aiheutettu tahallaan myös, jos tekijä on pitänyt sitä tarkoittamaansa seuraukseen varmasti liittyvänä.”
Todennäköisyystahallisuuden osalta puhutaan usein niin sanotusta olosuhdetahallisuudesta eli siitä, olisiko tekijän pitänyt tietää rikostunnusmerkistön täyttävien olosuhteiden käsillä olosta, esimerkiksi siitä, että hänellä on ulkomaisia tuloja, jotka täytyy ilmoittaa verotuksessa. Vaikka henkilö ei aidosti tietäisi tällaisista tuloista, on hänellä silti tietyn asteinen selonottovelvollisuus omista tuloistaan verotusta varten, koska verotusmenettelylainsäädännön mukaisesti hänen täytyy ne ilmoittaa. Tältä osin olosuhdetahallisuus täyttyy suhteellisen matalalla kynnyksellä. Olen kirjoittanut aiheesta aikaisemmin tässä kirjoituksessa. Tätä käsiteltiin korkeimman oikeuden tapauksessa.
Rikoslain 29:1 §:n mukaisesti veropetokseen voi syyllistyä laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden:
” Joka
1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta,
2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan,
3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai
4) muuten petollisesti,
aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen, on tuomittava veropetoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Verotusmenettelylain mukaisesti verovelvollisten on ilmoitettava tulonsa verottajalle, esimerkiksi täydentämällä esitäytetty veroilmoitus. Tämän velvollisuuden laiminlyönti voi olla rangaistavaa rikoksena, jos se johtaa veron määräämiseen liian pienenä tai riskin tästä.
Tapauksen taustat
Yksityishenkilö A:n syytettiin syyllistyneen törkeään veropetokseen aikavälillä 31.10.2011–31.10.2014, koska hän oli jättänyt ilmoittamatta ulkomaisia tuloja ja välttänyt veroa 77 283,96 euroa. Häntä syytettiin törkeästä veropetoksesta, koska taloudellinen hyöty oli huomattava. A vastusti syytettä sillä perusteella, että hän ei ollut tahallaan jättänyt tuloja ilmoittamatta, vaan lähinnä vahingossa. A:lla oli sveitsiläisessä pankissa sijoitustili, josta saatuja tuloja hän ei ollut ilmoittanut verotuksessa vuosina 2010–2013.
A oli saanut tilin perintönä vuonna 2001 asuessaan Saksassa, ja oli myöhemmin muuttanut Suomeen vuonna 2005. Pankki oli jatkanut aktiivista kaupankäyntiä sijoitustilin instrumenteilla ja maksanut lähdeveroja Sveitsiin. A ei ollut ilmoittanut näitä tuloja verotuksessaan Suomeen. A oli vedonnut siihen, että hän ei tiennyt tilin tarkemmasta luonteesta, sen tuotoista tai verovelvollisuudestaan.
Helsingin käräjäoikeus antoi asiassa tuomion 24.2.2020. Käräjäoikeus luki A:n syyksi perusmuotoisen veropetoksen, koska ei katsonut teon olevan kokonaisuutena arvostellen törkeä. Tuomiotaan käräjäoikeus perusteli sillä, että vaikka A olisikin tarvinnut asiantuntijaa tulojen ilmoittamiseen, hänellä oli tietoisuus tulojen olemassaolosta ja siten selonottovelvollisuus siitä, miten ilmoittaa tulot. Käräjäoikeus käytännössä katsoi, että A:n olisi tullut hankkia asiantuntija-apua ilmoituksen täyttämiseksi. Käräjäoikeus katsoi myös, että A:n tuli pitää todennäköisenä, että hänen toimintansa johtaisi veron määräämättä jättämiseen.
Sekä syyttäjä että A valittivat tuomiosta Helsingin hovioikeuteen. Syyttäjä vaati, että A tuomitaan törkeästä veropetoksesta. A taas vaati, että syyte hylätään tai rangaistusta alennetaan. Helsingin hovioikeus antoi asiassa tuomion 20.12.2021. Hovioikeus hylkäsi syytteen 2-1 äänestysratkaisulla.
Hovioikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että kyseessä oli niin sanottu passiivinen veropetos, jossa teko toteutetaan jättämällä ilmoittamatta tuloja, jotka tulee oma-aloitteisesti ilmoittaa verottajalle. Hovioikeus totesi, että vastaanotetun todistelun, esimerkiksi suomalaisen veroasiantuntijan kertomuksen A:lle tehdystä selvitystyöstä, perusteella vaikutti siltä, että A ei ollut jättänyt tuloja ilmoittamatta välttääkseen veron maksamista. Asiassa oli epäilystä myös siitä, oliko A ylipäätään tietoinen sijoitustilin tuotoista tai näiden verotuksesta Suomessa.
Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos katsoi, että A:n oli täytynyt pitää todennäköisenä saavansa tuloja kyseistä tilistä. Tarkoituksellinen tietämättömyys tulon tarkasta määrästä tai tilin luonteesta ei poista tahallisuutta. Hovioikeudenneuvoksen arvion mukaan A ei voinut perustellusti olla siinä käsityksessä, että hän ei olisi Suomessa verovelvollinen sveitsiläisen sijoitustilin tuotoista. Hovioikeudenneuvos katsoi, että A:n oli tullut ilmoittaa tulot ja ilmoituksen laiminlyömisen ainoa syy on voinut olla verojen välttäminen. Vähemmistöön jäänyt hovioikeudenneuvos olisi lukenut A:n syyksi törkeän veropetoksen.
Syyttäjä ja Verohallinto hakivat valituslupaa korkeimpaan oikeuteen ja myös saivat sen.
Korkeimman oikeuden ratkaisu
Korkein oikeus totesi, että rikoslain 29:1 §:n ensimmäisen momentin kolmanteen kohtaan liittyy korotettu tahallisuusvaatimus: ”3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai”. Jotta tämä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti voitaisiin lukea syyksi, on tekijän tarkoituksena tullut olla välttää veron maksamista. Tässä niin sanotussa passiivisessa veropetoksessa on siis korotettu tahallisuusvaatimus verrattuna muihin tekotapoihin, joissa syyksi lukemiseen riittää se, että tekijän on tullut pitää veron välttämistä todennäköisenä seurauksena. Tämä perustuu sekä lain esitöihin että oikeuskäytäntöön. Tietämättömyydestä ja inhimillisestä erehdyksestä seuraavista passiivisista veropetoksista ei lähtökohtaisesti rangaista.
Oikeudenkäymiskaaren 17:3 §:n mukaisesti rikosasiassa syyttäjän on näytettävä toteen rangaistusvaatimuksen perusta ja syyksi lukevan tuomion edellytys on, että vastaajan syyllisyydestä ei jää varteenotettavaa epäilyä. Tätä sovelletaan myös tahallisuuteen. Ulkomaisten tulojen ilmoittamisen osalta korkein oikeus viittasi aiempaan päätökseensä KKO 2023:15, josta olen kirjoittanut tässä blogikirjoituksessa. Tapauksessa KKO 2023:15 korkein oikeus totesi, että jos verovelvollinen on tietoinen saamistaan tuloista, tulee hänen ymmärtää niihin liittyvä ilmoitusvelvollisuus. Koska tuossa tapauksessa ei ilmennyt muuta syytä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille kuin tarkoitus välttää verojen maksaminen, korkein oikeus katsoi tuolloin törkeän veropetoksen täyttyneen.
Korkein oikeus totesi myös, että vaikka näytön arviointi onkin tapauskohtaista, tilanne voi olla usein sellainen, että vastaajan on todistettava riittävän uskottavasti se, että tulojen ilmoittamatta jättäminen johtuu jostain muusta kuin verojen välttämistarkoituksesta. Tältä osin on kuitenkin huomioitava, että passivisuus ilmoitusvelvollisuudessa voi johtua monesta muustakin syystä, kuten tietämättömyydestä tai erehdyksestä. Näitä ei voida huomioida normaalissa tahallisuudessa, mutta passiivisen veropetoksen korotetussa tahallisuusvaatimuksessa tietämättömyys ja erehdys eivät riitä rikostuomioon.
Tässä tapauksessa tilin oli avannut A:n edesmennyt aviomies, joka oli hoitanut perheen talousasioita. Hän sai tilin perintönä vuonna 2001, eikä ollut tämän jälkeen ollut tekemisissä tiliin liittyvien asioiden kanssa. A oli tiennyt, että pankki ilmoittaa ja maksaa lähdeverot tilin tuotoista. Pankin yhteyshenkilö oli vuonna 2014 kiinnittänyt huomiota tulojen verotukseen Suomessa. A oli tämän jälkeen selvittänyt asiaa ja saanut verojen määräämättä jättämisen oikaistua.
A vetosi myös siihen, että hän oli muuttanut Suomesta pois täyttäessään 18 vuotta ja asunut ulkomailla vuosina 1981–2005. Hän oli ammatiltaan kanteleen soittaja ja koulutukseltaan posliinimaalari. Talous- ja veroasiat eivät kiinnostaneet häntä, eikä hän ollut koskaan saanut palkkatuloja tai hoitanut omia raha-asioitaan, vaan hänen puolisonsa olivat hoitaneet raha-asiat.
Korkein oikeus katsoi, että tässä tapauksessa voitiin pitää uskottavana, että
ilmoittamatta jättämisen syynä ei ollut veron välttäminen vaan se, että A ei ollut kiinnostunut talousasioiden hoitamisesta ja oli ollut siinä käsityksessä, että pankki huolehtii hänen puolestaan verojen maksamisesta. Kun pankki oli vuonna 2014 kertonut, että A:n tulee ilmoittaa tulot myös Suomessa, A oli myös näin tehnyt ja maksanut myös määräämättä jääneet verot. Tässä tapauksessa A:n esittämää selitystä tulojen ilmoittamatta jättämiselle voitiin pitää uskottavana. Syyte tuli näin ollen hylätä.
Kyseessä oli 3-2 äänestysratkaisu. Eri mieltä olleet oikeusneuvokset katsoivat, että A:n täytyi pitää todennäköisenä, että hänelle kertyy Suomessa verotettavaa tuloa Sveitsistä. A on myös voinut selvittää tilin ja sen tuottojen tiedot. Tästä syystä A on ollut tahallisesti tietämätön tilille kertyneistä tuotoista, ja tällainen tarkoituksellinen tietämättömyys ei poista tahallisuutta. Vähemmistö myös katsoi, että verovelvollinen ei voisi tehokkaasti vedota tietämättömyyteen, sosiaaliseen taustaan, kouluttamattomuuteen tai mielenkiinnon puutteeseen talousasioista. Vähemmistö katsoi, että asiassa ei ollut osoitettu muuta syytä kuin veron välttämistarkoitus. Vähemmistö olisi näillä syillä lukenut A:n syyksi törkeän veropetoksen ja tuominnut ehdollisen viiden kuukauden vankeusrangaistuksen.
Yhteenveto
Tapaukseen tullaan varmasti tulevaisuuden verorikosasioissa vetoamaan satoja kertoja virheellisesti. Korkein oikeus totesi suhteellisen selkeästi, että syytteen hylkääminen tahallisuuden puuttumisen vuoksi edellyttää pääsääntöisesti sitä, että verovelvollinen todistaa itse käsillä olleen sellaisia poikkeuksellisia olosuhteita, että henkilö ei ole ollut tietoinen ilmoitusvelvollisuudesta tai tulojen olemassaolosta. Verovelvollisilla on edelleen selonottovelvollisuus omista tuloistaan ja varoistaan, ja tämän laiminlyöminen tahallisella tietämättömyydellä ei edelleenkään ole hyväksyttävä syy jättää ilmoittamatta tuloja. Varoitankin kollegoita ja rikosepäilyn kohteita käyttämään tätä argumenttia harvoin ja vain sellaisissa tilanteissa, joissa käsillä on veropetosasiaksikin poikkeuksellisia olosuhteita. Muussa tapauksessa argumentti hylätään nopeasti ja se vienee huomioita tehokkaammilta puolustuksilta.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments