Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua saneerausvelan leikkauksen vähennyskelpoisuudesta tuloverotuksessa. Ratkaisu annettiin yhdessä ratkaisun KHO 2022:108 kanssa, jossa tarkasteltiin saneerausvelan leikkaamisen vähennyskelpoisuutta elinkeinoverotuksessa. Ratkaisun KHO 2022:108 löydät tämän postauksen alaosasta.
Menetyksen vähennys
Lähtökohtaisesti omaisuuden menetys ei ole vähennyskelpoista tuloverotuksesta. Tästä poiketaan vain sellaisten menetysten kohdalla, jotka liittyvät tulonhankkimistoimintaan riittävän vahvasti tuloverolain 54 §:n mukaan: ”Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.” Tätä pykälää on sovellettu hyvin harvoin menetyksiin, ja suurin osa menetyksistä ei ole vähennyskelpoisia tämän pykälän nojalla. Vähennyskelpoisista menetyksistä tunnetuin esimerkki on luottotappio.
Tuloverolain 50 §:ssä on poikkeussäännös siitä, miten menetyksiä käsitellään osakkeiden kohdalla:
”Luovutustappioon rinnastetaan myös:
1) sellaisen johdannaissopimuksen raukeaminen tai siitä aiheutunut tappio, jolla käydään kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
2) sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.”
Jos arvopaperin arvonmenetys katsotaan lopulliseksi, saa verovelvollinen verotuksessa vähennyskelpoisen luovutustappion. Menetys on lopullinen vasta kun on selvää, että suoritusta ei tulla saamaan. Raja on asetettu suhteellisen korkealle, ja vain konkurssiin rinnastuvat arvonmenetykset ovat hyväksyttäviä.
Tapauksen taustat
Tapauksessa yksityishenkilö A oli sijoittanut 10 000 euroa B Oy:n joukkovelkakirjalainaan. Joukkovelkakirjat oli rekisteröity arvo-osuusjärjestelmään ja ne olivat vapaasti vaihdettavissa. B Oy ajautui yrityssaneeraukseen ja siinä saatavia leikattiin 30 % vuonna 2020. Saneerausohjelmassa oli mahdollista maksaa saataville lisäjako-osuutta, jos liiketoiminta tervehtyisi odotettua paremmin.
A haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, voiko hän vähentää saneerausvelan leikkauksen tuloverotuksessaan luovutustappiona.
Keskusverolautakunta antoi asiassa ratkaisun 24.9.2021 ja totesi, että kyseessä oli vuonna 2020 vähennyskelpoinen luovutustappio, koska A:n saatavaa oli leikattu. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että korkein hallinto-oikeus lausuu ennakkoratkaisuna, että pääoman leikkaus ei ole vähennyskelpoinen vielä vuonna 2020, koska saatavan menetyksen lopullisuus ei ole varmistunut.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että saatavalle voidaan maksaa jako-osuutta vielä lisäsuorituksena, jos velallisen taloudellinen tilanne paranee merkittävästi ohjelman aikana. Korkein hallinto-oikeus totesi tällä perusteella, että kyseinen arvonmenetys ei siksi ollut tuloverotuksessa lopullinen. Perusteluna korkein hallinto-oikeus käytti sitä, että pykälässä edellytetty konkurssiin rinnastettavan lopullisuuden raja on korkealla eikä sellainen saatava, joka vielä saatetaan maksaa, ole lopullisesti menetetty.
Ratkaisu oli äänestysratkaisu 4-1. Eri mieltä ollut oikeusneuvos katsoi, että menetys oli lopullinen. Hänen näkemyksensä mukaan saneeraussaatava oli käytännössä menetetty riittävän lopullisesti, koska saneeraukseen joutuneen yhtiön varat ja velat huomioiden oli erittäin epätodennäköistä, että saatavaa maksettaisiin koskaan takaisin.
Yhteenveto
Korkein hallinto-oikeus hyväksyi saneerausvelan vähennyksen elinkeinoverotuksessa (KHO 2022:108). Vastaavaa menetystä ei hyväksytä kuitenkaan tässä kirjoituksessa käsitellyssä kontekstissa (KHO 2022:107) eli tuloverotuksessa, koska menetyksen lopullisuuden vaatimus on asetettu korkeammalle kuin elinkeinoverotuksessa. Menetyksiä ei ole perinteisesti voinut juurikaan vähentää tuloverotuksessa, ja tämä raja pysyy yhä korkealla.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
