Tässä oikeustapauskommentissa käsittelen tuoretta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, jossa käsiteltiin jälleenhankintavarauksen muodostamista rakennuksesta, joka kuului elinkeinoverotuksessa muuhun omaisuuteen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rakennuksesta ei voitu tässä tapauksessa tehdä jälleenhankintavarausta. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat ja keskeiset oikeusohjeet.
Omaisuuslajit ja jälleenhankintavaraus
Elinkeinoverotuksessa yrityksen omaisuus jaetaan omaisuuslajeihin. Omaisuuslajeja ovat: rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuus, sijoitusomaisuus, käyttöomaisuus ja muu omaisuus. Muu omaisuus lisättiin elinkeinoverolakiin silloin, kun yhteisöjen tulonlähdejaosta luovuttiin vuonna 2019. Tällöin muuta omaisuutta katsottiin olevan sellainen omaisuus, joka ei kuulu yhteisön muihin omaisuuslajeihin. Tyypillisesti tällaista omaisuutta ovat kiinteistöt, jotka on pysyvästi vuokrattu ulkopuoliselle, jos yrityksen päätoimiala ei ole kiinteistöjen vuokraus. Muun omaisuuden määritelmä on elinkeinoverolain 12 a §:ssä:
”Muuta omaisuutta ovat 1 §:n 2 momentissa tarkoitetun yhteisön toimintaan kuuluvat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.”
Jälleenhankintavarauksen sääntely taas on elinkeinoverolain 43 §:ssä:
”Jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta, vähennetään 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa sekä 33 §:n 3 momentissa ja 34, 36 ja 39 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus).
Jos verovelvollinen luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsä rakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, vähennetään saatu luovutushinta, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna käyttöön otetun verovelvollisen toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai tällaisten tilojen kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (toimitilan jälleenhankintavaraus).
Jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan.”
Jälleenhankintavaraus tarkoittaa käytännössä, että jos omaisuus tuhoutuu, esimerkiksi tulipalossa, ei vakuutuskorvausta ole pakko katsoa tuloksi, vaan se voidaan vähentää omaisuuden jälleenhankintahinnasta. Muussa tapauksessa vakuutuskorvaus katsottaisiin veronalaiseksi tuloksi, jolloin omaisuuden hankkija joutuisi maksamaan verot vakuutuskorvauksesta ja vähentämään tämän ajan kuluessa poistoina, kun uusi omaisuus on hankittu.
Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta on myös erillinen säännös tuloverolain 42 a §:ssä.
”Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30–33, 33 a ja 34–41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. Maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman omaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 8 a §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty.”
Pykälällä on tarkoitus yhdenmukaistaa muun omaisuuden ja käyttöomaisuuden verotuskohtelua. Tällöin muun omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen liittyvistä kysymyksistä ei ole tarpeen antaa erillisiä säännöksiä, ja omaisuuslajien verokohtelu on suhteellisen yhtenäinen.
KHO 2024:10 Tapauksen taustat
A Oy oli omistanut itse rakennuttamansa liikerakennuksen vuosikymmeniä. Rakennuksesta annettiin osia vuokralle vuosina 2016 ja 2019 ja tästä eteenpäin suurin osa rakennuksesta oli vuokrattuna ulkopuolisille. Vuodesta 2020 alkaen kiinteistöä on pidetty verotuksessa muuna omaisuutena, koska sitä ei käytetty enää omassa elinkeinotoiminnassa. Rakennus tuhoutui tulipalossa kesäkuussa 2021 ja tästä saatiin vakuutuskorvaus. akennuksen tilalle rakennettiin uusi rakennus, josta noin 20 % oli yrityksen omassa käytössä.
A Oy pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
”1. Jos yhtiö muodostaa saamastaan vakuutuskorvauksesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitetun jälleenhankintavarauksen hakemuksessa kuvatussa tilanteessa, sovelletaanko kyseistä lainkohtaa eikä vakuutuskorvauksesta muodostu veronalaista tuloa vuonna 2021?
2. Tarkoittaako elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 3 momentin edellytys elinkeinotoiminnan jatkamisesta sitä, että yhtiö saman lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuna yhteisönä jatkaa muun toiminnan kuin maatalouden harjoittamista, vai sitä, että yhtiön tulisi alkaa harjoittaa tiloissa saman pykälän 1 momentissa tarkoitettua liike- ja ammattitoimintaa?”
Keskusverolautakunta antoi asiassa ennakkoratkaisun 31.5.2022. Keskusverolautakunta katsoi, että jälleenhankintavarausta ei voi muodostaa. Koska omaisuus on kuulunut verotuksessa muuhun omaisuuteen, eikä omaisuutta ollut jatkossakaan tarkoitus käyttää elinkeinotoiminnassa, ei omaisuus keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan kuulunut jälleenhankintavarauksen soveltamisalaan elinkeinoverolain 43 §:n mukaisesti.
A Oy valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiöllä on oikeus tehdä jälleenhankintavaraus. Korkein hallinto-oikeus antoi asiassa ratkaisun 29.1.2024.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
A Oy argumentoi valituksessaan, että jälleenhankintavaraus olisi mahdollista tehdä myös muun omaisuuden osalta silloin, kun omaisuutta käytetään osittain myös elinkeinotoiminnassa. Veronsaajan oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että muun omaisuuden hankintamenon jaksottamista käsittelevässä pykälässä 42 a ei ollut viittausta 43 §:ään, joka taas sisälsi jälleenhankintavarauksen sääntelyn, niin tällöin jälleenhankintavarausta ei voisi tehdä lainkaan muusta omaisuudesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että omaisuus ei ollut elinkeinotoiminnan käytössä kun se tuhoutui, eikä elinkeinotoimintaa voitu siksi katsoa jatkettavan jälleenhankintavarauksessa edellytetyllä tavalla.
Korkein hallinto-oikeus arvioi kiinteistön luonteen vuoden 2020 veroilmoituksen perusteella, jolloin kiinteistön omaisuuslajiksi oli merkitty muu omaisuus.. Korkein hallinto-oikeus tulkitsi elinkeinoverolain 43 §:ää sen sanamuodon mukaisesti, ja koska tässä pykälässä ei mainittu mahdollisuutta tehdä jälleenhankintavarausta muun omaisuuden osalta, ei sitä voitu korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan tehdä tässäkään tapauksessa. Korkein hallinto-oikeus myös totesi, että käsillä olevassa tilanteessa ei ollut kyse elinkeinotoiminnan jatkamisesta. Ratkaisu oli hyvin lyhyt ja ytimekäs.
Yhteenveto
Vaikka tulonlähdejako poistui vuosikymmenen vaihteessa, vaikuttavat sen haamut yhä. Aiemmin muuhun kuin elinkeinotoiminnan tulonlähteeseen kuuluva omaisuus on nykyään elinkeinoverotuksessa muuta omaisuutta, mihin ei sovelleta täysin samoja sääntöjä kuin käyttöomaisuuteen. Tämä voi aiheuttaa epäintuitiivisia ja haitallisia veroseurauksia, kuten jälleenhankinvarauksen mahdollisuuden menettämisen.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
