Mukautettu tilintarkastuskertomus
Tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto. Tilintarkastajan tulee hankkia suorittamillaan tarkastustoimilla kohtuullinen varmuus siitä, että tilinpäätös ei sisällä olennaista virhettä. Tilintarkastuksen lopuksi tilintarkastaja antaa yhteisölle tilintarkastuskertomuksen, jossa tarkastajan tulee mm. lausua siitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan.
Tilintarkastajamme KHT Eelis Paukku on kirjoittanut aikaisemmin kielteisestä lausunnosta tilintarkastuskertomuksessa tässä kirjoituksessa.
Tässä blogikirjoituksessa käsitellään tilintarkastajan antamia mukautettuja lausuntoja yleisellä tasolla.
Tilintarkastuslaki ja tilintarkastuskertomus
Tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan:
“Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava tilintarkastajan toimipaikka.”
Tilintarkastuslaki sisältää yksityiskohtaisia säännöksiä siitä, mistä kaikesta tilintarkastajan on lausuttava antamassaan kertomuksessa. Edellä mainitun pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastajan antama lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa eli tarkastaja antaa tässäkin tapauksessa tilintarkastuskertomuksen tarkastettavalle yhteisölle.
Tilintarkastuslain 3:5.5:n mukaan tilintarkastajan on annettava tilintarkastuskertomuksessa huomautus seuraavissa tilanteissa:
“Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.”
Lainkohta tarkoittaa sitä, että tilintarkastaja lisää kertomukseensa oman osion “Huomautukset”, jossa tilintarkastaja antaa huomautuksen johdon tekemästä laiminlyönnistä, josta voi aiheutua vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä kohtaan. Huomautus tulee antaa myös tilanteissa, jossa johto ei ole noudattanut yhteisöä velvoittavia säännöksiä tai määräyksiä.
ISA 705-standardi ja mukautettu tilintarkastuskertomus
Tilintarkastuslain lisäksi kansainväliset tilintarkastusstandardit ohjaavat tilintarkastajaa oikeanlaisen lausunnon antamisessa. ISA 705 -standardi sisältää yksityiskohtaisen ohjeistuksen mukautettujen tilintarkastuskertomukseen sisältyvien lausuntojen antamiseen, jotta lausunto olisi kaikille osapuolille selkeä ja asianmukainen. Standardin tavoitteena on ohjata tilintarkastajaa antamaan selkeästi asianmukaisella tavalla mukautettu lausunto, kun:
tilintarkastaja tekee johtopäätöksen, että tilinpäätöksessä on kokonaisuutena olennainen virheellisyys; tai
tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tehdäkseen johtopäätöksen, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole olennaista virheellisyyttä.
Jos tilintarkastaja odottaa mukauttavansa tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausuntonsa, hänen täytyy myös kommunikoida yhteisön johdolle olosuhteista, jotka todennäköisesti johtavat lausunnon mukauttamiseen sekä kertoa millainen lausunto tulee olemaan.
Jos tilintarkastaja antaa mukautetun lausunnon tilintarkastuskertomuksessa, ISA 705-standardin mukaan tilintarkastajan tulee kuvata lausunnon perusteluosiossa havaittujen tai mahdollisten seikkojen vaikutuksia tilinpäätökseen.
Varauman sisältävä lausunto
ISA 705-standardin mukaan tilintarkastajan on annettava varauman sisältävä lausunto silloin, kun:
tilintarkastaja tekee johtopäätöksen, että havaitut virheellisyydet ovat yksin tai yhdessä olennaisia tilinpäätöksen kannalta; tai
tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tilintarkastusevidenssiä mahdollisista virheistä, mutta tällaisten virheiden vaikutukset voisivat olla olennaisia tilinpäätöksen kannalta.
Kummassakin tapauksessa virheellisyyksien täytyy olla tilinpäätöksen kannalta olennaisia ja laajalle ulottuvia virheitä. Laajalle ulottuva virhe on kyseessä, jos virheellisyyksien vaikutuksia tilinpäätökseen;
ei voida rajata tilinpäätöksen tiettyihin osiin, tileihin tai eriin;
jos virheellisyydet voidaan rajata, mutta ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa osaa tilinpäätöksestä; tai
jos kyseessä ovat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot, jotka ovat perustavanlaatuisia käyttäjien tilinpäätöksestä muodostaman käsityksen kannalta.
Kielteinen lausunto
Tilintarkastajan on annettava kielteinen lausunto silloin, kun hän hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tekee johtopäätöksen, että virheellisyydet ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen kannalta sekä olennaisia että laajalle ulottuvia. Kielteinen lausunto tulee antaa ainoastaan siinä tapauksessa, jos tilintarkastaja on onnistunut hankkimaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen sopivaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunnon antamatta jättäminen
ISA 705-standardin mukaan tilintarkastajan tulee jättää lausunto antamatta, jos tarkastaja ei pysty hankkimaan lausunnon perustaksi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä ja mahdolliset virheellisyydet voisivat olla olennaisia ja laajalle ulottuvia tilinpäätöksen kannalta.
Tilintarkastajan täytyy jättää lausunto antamatta myös, jos tilinpäätöksestä ei ole mahdollista antaa lausuntoa, koska tilinpäätökseen kohdistuu epävarmuustekijöitä, jotka voisivat vaikuttaa merkittävällä tavalla tilinpäätökseen vaikka tilintarkastaja olisi kyennyt hankkimaan evidenssiä virheellisyyksistä. Tällaiset tilanteet ovat kuitenkin hyvin harvinaisia ja epävarmuustekijöitä tulee olla useita.
Yhteenveto
Tilintarkastaja on velvollinen poikkeamaan vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta ja antamaan mukautetun lausunnon, jos tilinpäätöksessä on olennaisia virheitä tai riittävää tilintarkastusevidenssiä ei voida hankkia.
Mukautettu lausunto voi virheiden vakavuudesta ja laajuudesta riippuen olla varauman sisältävä, kielteinen tai se voidaan jättää kokonaan antamatta. Lisäksi tilintarkastajan on lisättävä kertomukseensa erillinen huomautus, mikäli yhteisön johto on rikkonut lakia tai syyllistynyt vahingonkorvausvelvollisuuden aiheuttavaan tekoon tai laiminlyöntiin.
Marjaana Korhonen
HTM (finanssioikeus), kauppatieteen ylioppilas
Veroasiantuntija
Tilintarkastusassistentti
Lakitoimisto KPF
puh. 050 533 8295
