Vältetyn veron määrä on keskeisin tekijä arvioitaessa verorikoksen vakavuutta. Lainsäädännöstä ei kuitenkaan saada juuri tulkintaohjeita siihen, miten vältetyn veron määrää tulisi arvioida. Korkein oikeus on viime aikoina antanut joitain ratkaisuja, joissa se on ottanut kantaa vältetyn veron määrän laskemiseen. Tässä blogikirjoituksessa pyrin avaamaan näiden oikeusohjeiden sisältöä. Kirjoitus perustuu tuoreeseen vertaisarvioituun tieteelliseen artikkeliini, joka on julkaistu Verotus-lehden numerossa 3/2021 s. 294-307.
Muuhun tieteelliseen tuotantooni voit tutustua seuraavan linkin takaa:
Tässä blogikirjoituksessa avaan artikkelin sisältöä ja johtopäätöksiä.
Veropetos
Olen käsitellyt veropetossääntelyä, sen historiaa ja sisältöä laajamittaisesti aikaisemmassa blogikirjoituksessani, joka käsittelee rikoslain 29-lukua kokonaisuudessaan:
Tässä kirjoituksessa keskityn vain veropetoksen erityispiirteisiin. Keskeistä veropetossääntelyssä on sen suojeluintressi eli syy, miksi veropetos on ylipäätään rikoslaissa. Veropetossääntelyllä pyritään estämään niin sanottuja epäasiallisia verontorjuntareaktioita. Toinen syy veropetossääntelylle on, että sillä pyritään estämään epärehellisiä toimijoita saamasta kilpailuetua rehellisiin toimijoihin verrattuna. Veropetossääntely on kaikkia veroja, ja myös joitain muita julkisia maksuja, kuten tulleja, koskeva yleispykälä. Tämä tarkoittaa, että veropetoksesta tuomitaan rangaistukseen samalla nimikkeellä riippumatta siitä, onko kyse tullimaksusta, arvonlisäverosta tai tuloverosta.
Veropetos muuttuu törkeäksi kahdelle perusteella. Ensimmäinen näistä on teon erityinen suunnitelmallisuus, joka on yleinen ankaroittamisperuste talousrikoksissa. Toinen, huomattavasti yleisempi ankaroittamisperuste on vältetyn veron määrä. Lainsäädännössä ei ole euromäärää, milloin veropetos muuttuu törkeäksi, mutta oikeuskäytännössä raja on asettunut noin 20 000 euroon. Vältetyn veron määrä on myös keskeisin seikka, jolla arvioidaan veropetoksen rangaistavuutta tietyn rikosnimikkeen sisällä.
Veropetoksen ymmärtämiseksi ei riitä ainoastaan rikoslain tuntemus. Tämän lisäksi on ymmärrettävä muodollista vero-oikeutta. Muodollinen vero-oikeus tarkoittaa verotusmenettelyä. Verovelvollisen velvollisuudet, kuten veroilmoitusten antaminen, määräytyvät muodollisen vero-oikeuden normien perusteella. Jos verovelvollinen laiminlyö näiden normien asettamat vaatimukset, saattaa hän syyllistyä veropetokseen. Veropetoksen tunnusmerkistö edellyttää kuitenkin, että valtiolta saattaa jäädä verotuloja saamatta. Jos verovelvollisen vilpillinen menettely ei voisi aiheuttaa valtiolle verotulojen menetystä, esimerkiksi verojen kuittausmahdollisuuden vuoksi, ei veropetosta tapahdu. Veron määrä eli valtion oikeus tuloon määräytyy aineellisen vero-oikeuden mukaan. Aineellisessa vero-oikeudessa määritellään maksettavan veron määrä.
Veropetos edellyttää seuraamusta. Kielletty seuraamus on rikoslain mukaan, että tekijä aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Veropetos täyttyy siis jo silloin, jos tekijä yrittää aiheuttaa veron määräämisen liian alhaisena. Tämän vuoksi veropetos täyttyy jo silloin, kun väärät tiedot saapuvat verohallinnolle tai veroilmoituksen määräpäivä päättyy eikä tietoja anneta.
Veron määrä ja korvattava vahinko
Valtiolla on oikeus vaatia veropetoksella vältetyn veron määrä takaisin vahingonkorvauslain nojalla. Valtiolle aiheutetun vahingon määrä on myös veropetoksen ankaruuteen vaikuttava tekijä, jolloin verorikoksissa joudutaan soveltamaan myös vahingonkorvausoikeuden normeja. Verorikoksissa on kiinnitettävä huomio vielä siihen, että rikokseen syyllistyy aina ihminen, ei oikeushenkilö, kuten yritys. Verorikokseen syyllistyy henkilö, joka antaa väärät tiedot, tai joka päättää tietojen antamatta jättämisestä. Tämä sama taho on myös henkilö, johon valtion vahingonkorvausvaade kohdistuu. Yrityksen johto, tyypillisesti yrittäjä itse, saattaa siis rikostapauksessa joutua maksamaan omasta pussistaan maksamatta jääneet verot, jos niitä ei saada perittyä yritykseltä.
Lähtökohtaisesti vältetyn veron määrä määritetään kuitenkin aineellisen vero-oikeuden mukaan tarkastellen, paljonko veroa verovelvollisen olisi tullut maksaa. Määrä lasketaan tulosta, joista vähennetään niihin liittyvät menot. Tämä pääsääntö on kuitenkin joutunut tulkinnanvaraiseksi muutamissa viimeaikaisissa korkeimman oikeuden oikeustapauksissa, tämän postauksen lopussa on viittaukset näitä koskeviin oikeustapauskommentteihini. Joissain tapauksissa verovelvollinen olisi nimittäin voinut valita useita erilaisia verotusmenettelyitä, jotka olisivat johtaneet verotuksessa erilaiseen lopputulokseen.
Vahingonkorvausoikeudesta saadaan muutama periaate vältetyn veron määrän laskemiseen. Ensimmäinen näistä on täyden korvauksen periaate, joka tarkoittaa, että vahingonkorvausta on suoritettava määrä, joka palauttaa vahingonkärsijän asemaan, jossa tämä olisi ollut ilman vahinkoa. Verorikoksissa tämä tarkoittaa sitä, että vältetyn veron määrä on vähintään se määrä, jonka valtio olisi saanut, jos verot olisi hoidettu asianmukaisesti. Toinen merkittävä periaate on rikastumiskielto. Tämä tarkoittaa, että vahingonkärsijä ei saa päästä parempaan asemaan, kuin missä hän olisi ollut ilman vahinkoa. Rikastumiskielto on vaikuttanut oikeuskäytännössä enemmän veropetoksessa vältetyn veron määrään, koska veron määräksi on arvioitu se määrä, jonka valtio olisi tosiasiassa saanut, eikä se määrä, joka olisi voitu panna maksuun hallinnollisessa menettelyssä. Tämä on korostunut pimeiden palkkojen tapauksessa, joissa työnantajalta on voitu vaatia vain todellisten tulojen mukaista veroprosenttia, eikä sitä enimmäismäärää, jonka verohallinto olisi voinut periä saatavien turvaamiseksi.
Tuoretta oikeuskäytäntöä
Korkein oikeus on neljässä 2010-luvulla antamassaan ratkaisussaan linjannut periaatteita, joiden perusteella vältetyn veron määrä lasketaan. Tunnistin näistä ratkaisuista artikkelissani kolme periaatetta, minkä lisäksi käsittelin yhtä huomattavasti vanhempaa periaatetta.
Ensimmäinen ja vanhin näistä on nettomääräisyysperiaate. Tämä periaate on tunnustettu oikeuskäytännössä jo 1950-luvulla. Nettomääräisyysperiaate korostuu pimeän liiketoiminnan tapauksissa. Pimeästä liiketoiminnasta syntyy tuloja ja menoja, joita ei ilmoiteta verottajalle. Veropetostapauksissa tuloista vähennetään menot, kuten tehtäisiin myös laillisessa liiketoiminnassa. Vero lasketaan siis vain voitosta.
Toinen periaate on edelliseen liittyvä menon tosiasiallisuusvaatimus. Tähän perustettiin ratkaisu KKO 2020:43. Vaikka vähennyskelpoinen meno olisi syntynyt, jos asiat olisi hoidettu oikein, ei tätä huomioida verorikostapauksessa, koska sitä ei ole syntynyt tosiasiassa. Tämä korostuu erityisesti pimeiden palkkojen tapauksessa: jos palkoista olisi maksettu oikein verot ja muut, olisi niistä tullut maksaa myös eläkemaksut ja muut sivukulut. Jos palkat maksetaan pimeänä, lasketaan verot ilman näitä vähennyskelpoisia sivukuluja. Tämä tarkoittaa, että veroa tulee korvattavaksi huomattavasti enemmän, kuin mitä olisi jouduttu maksamaan, jos olisi hoidettu velvoitteet asianmukaisesti.
Kolmas periaate on tosiasiallinen tapahtumankulku. Vältetyn veron määrää ei arvioida sellaisen tapahtumankulun nojalla, joka ei ole toteutunut. Tämä periaate aktualisoituu kaikissa tilanteissa, joissa verovelvollisella olisi ollut oikeus tavanomaista edullisempaan verokohteluun, jos hän olisi hoitanut velvoitteensa oikein. Periaate on johdettavissa tapauksesta KKO 2011:58, jossa oli jaettu varoja laittomasti osakeyhtiöstä maksamatta veroja. Jos osingot olisi jaettu laillisesti, olisi verovelvollinen ollut oikeutettu tavallisesta edullisempaan verokohteluun. Koska osinkoja ei oltu jaettu laillisesti, laskettiin osingoista maksamatta jäänyt vero peitellyn osingon verokohtelun mukaan eli huomattavasti laillista osingonjakoa korkeampana.
Neljäs periaate on erityisten muotovaatimusten täyttäminen. Jos verovelvollinen olisi voinut valita useista eri verotusmenettelyistä, joiden verokohtelu olisi ollut erilainen, lasketaan vältetty vero tässä tapauksessa sen menettelyn mukaan, mihin ei liity erityisiä muotovaatimuksia. Tämä periaate voidaan johtaa ratkaisusta KKO 2019:105, jossa todetaan, että jos menettelyyn liittyy erityisiä muotovaatimuksia, joista ei veropetoksen vuoksi saada selvyyttä, ei veroa voida arvioida tämän menettelyn mukaan. Verovelvollinen olisi päässyt erityisessä veromenettelyssä eli marginaaliveromenettelyssä, huomattavasti kevyemmällä verorasituksella kuin tavallisessa arvonlisäverotuksessa. Koska marginaaliverotusmenettely vaatii erityistä kirjanpitoa, jota ei tietenkään oltu tehty veropetoksessa, ei vältettyä veroa voitu arvioida tämän menettelyn mukaan, koska edellytyksistä ja veron määristä ei saatu luotettavaa selvitystä.
Yhteenveto
Vältetyn veron määrä on tärkein tekijä arvioitaessa veropetoksen vakavuutta. Vältetty vero on sekä valtion vahingonkorvauksen määrä että teon rangaistavuuden mittari. Vältetyn veron määrän noustessa riittävän suureksi muuttuu myös veropetos törkeäksi. Vältetyn veron määrän arviointi on yleensä kohtuullisen selkeää: määrä on vero, joka olisi tullut maksettavaksi, jos verovelvollinen olisi hoitanut velvoitteensa oikein. Tilanne kuitenkin monimutkaistuu, jos verovelvollista olisi voitu verottaa usealla eri menettelyllä. Näissä tapauksissa joudutaan tukeutumaan korkeimman oikeuden tuoreisiin ennakkotapauksiin, joista saadaan tiettyjä ohjeita siitä, miten vältetyn veron määrä tulisi laskea. Artikkelini oli ensimmäisiä näitä tapauksia syvällisemmin käsitelleitä tutkimuksia, joten myös oikeuskirjallisuuden kanta on tällä hetkellä melko hajanainen.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
