Viikon blogikirjoitus käsittelee aihetta, josta olen viime aikoina kirjoittanut melko paljon sekä tieteellistä tekstiä että blogikirjoituksia, nimittäin verorikoksia. Nämä muut kirjoitukset ovat näkyvissä tämän postauksen alaosassa. Verorikokset ovat siitä kiehtova rikostyyppi, että niissä yhdistyy rikosoikeuden normien lisäksi vero-oikeuden sääntöjä, joiden yhdistäminen voi olla hyvinkin monimutkaista. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen harvinaista oikeustapausta, jossa näihin yhdistyi vielä EU-oikeus ja valtiontukisääntely. Käsittelemäni oikeustapaus on KKO 2020:46. Kyse on korkeimman oikeuden verotusta käsittelevästä tapauksesta eli verorikoksesta. Hallinnolliset veroasiat käsitellään hallinto-oikeudessa ja viime kädessä korkeimmassa hallinto-oikeudessa, kun taas korkeimmalle oikeudelle jäävät rikosasiat.
Tapauksen taustalla oleva makeisvero
Suomessa oli vuosina 2011–2017 voimassa makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmistevero, jota perittiin fiskaalisten eli taloudellisten syiden lisäksi kansanterveydellisillä perusteilla. Veroa kritisoitiin tehottomaksi kansanterveyden edistämisessä, mutta se keräsi kohtuullisen määrän verotuloja. Vuonna 2015 Euroopan komissio totesi, että vero on EU:n valtiontukisääntöjen vastainen. Valtiontukisäännöt ovat EU:n perustamissopimuksissa, tarkemmin sanottuna kyseessä ollut valtiontukikielto löytyy Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107-artiklasta. Olen käsitellyt kiellon sisältöä tarkemmin esimerkiksi seuraavassa blogikirjoituksessa:
https://www.kpflaki.com/post/v%C3%A4it%C3%B6skirjani-valtiontuista-mist%C3%A4-siin%C3%A4-onkaan-kyse
Myös verotus voi sisältää valtiontukea. Jos jotain tuotetta verotetaan, mutta se voidaan korvata toisella, verottomalla tuotteella, saa tämä veroton tuote kilpailuetua ja siten valtiontukea. Vaikka tälle tuotteelle ei makseta suoranaista rahallista tukea, saa tämän tuotteen tuottaja rahallista etua siitä, että valtio on laskenut kyseisen tuotteen verokannan ulkopuolelle tai alemman verokannan piiriin. Tämä koskee toki vain kilpailevia tuotteita eli tuotteita, joita ostetaan toisten sijasta. Esimerkiksi arvonlisäverotuksessa alkoholijuomat ovat 24 % verokannan alaisia, mutta virvoitusjuomien veroprosentti on 14 %. Nämä tuotteet korvaavat toisiaan vain harvoin eli ne eivät kilpaile keskenään: hyvin harvoin luultavasti tapahtuu niin, että henkilö on ollut aikeissa ostaa kopan kaljaa, mutta onkin päätynyt ostamaan samalla rahalla kokista. Tällöin virvoitusjuomat eivät saa valtiontukea alkoholijuomiin nähden.
Verotukea on kuitenkin valtiontukisääntöjen näkökulmasta sallittua antaa, jos sille on veron tavoitteen kannalta hyväksyttävä peruste. Veron tavoite voi valtion tulonhankinnan lisäksi olla esimerkiksi kansanterveyden edistäminen tai ympäristönsuojelu. Tällöin on sallittua verottaa korkeammin esimerkiksi enemmän hiilidioksidipäästöjä aiheuttavia polttoaineita. Suomen kantamaa makeisveroa ei kuitenkaan sallittu tälläkään perusteella. Vero oli määrätty tullitariffiluokkien mukaan, eikä sitä kannettu esimerkiksi kekseistä. Ei ole kuitenkaan kansanterveydellistä perustetta, miksi keksit olisivat terveydelle vähemmän haitallisia kuin makeiset. Tämän vuoksi vero antoi kekseille ja muille veron ulkopuolelle jääville sokeripitoisille tuotteille kilpailuetua ja oli siksi kiellettyä valtiontukea. Veron tavoitteeksi katsottiin kansanterveyden edistämisen sijaan varojen kerääminen valtiolle, mistä näkökulmasta samankaltaisten tuotteiden rajaaminen veron ulkopuolelle ei ollut perusteltua.
Komissio huomautti asiasta Suomea vuonna 2015 epävirallisesti, ja hallitus päätti ryhtyä veron poistamiseen ennen virallisen menettelyn alkamista. Vero poistettiin vuoden 2017 alkuun mennessä makeisten ja jäätelöiden osalta, mutta jätettiin voimaan virvoitusjuomien osalta. Virvoitusjuomien osalta veropohja katsottiin riittävän neutraaliksi, koska veron ulkopuolelle ei jäänyt samankaltaisia tuotteita.
Oikeustapauksen taustat
Tapauksessa henkilö A oli X Oy:n hallituksen jäsenenä yhdessä toisen vastuuhenkilön kanssa hankkinut jäätelöä toisesta EU-maasta. Määrissä ei puhuttu yksittäisistä pakkauksista, vaan jäätelöä tilattiin 121 888 kiloa. Näistä jäätelöeristä olisi tullut maksaa valmistevero, mutta A jätti sen tekemättä. Kun Tulli pyysi selvitystä asiasta, hän ilmoitti vastaanottaneensa vain reilu 13 000 kiloa jäätelöä. Määrästä saatu veroetu ei ollut vähäinen, X Oy välttyi väärän ilmoituksen vuoksi yli 140 000 euron valmisteveroilta. Hän jäi kiinni teosta ja asiaa alettiin käsitellä Pirkanmaan käräjäoikeudessa, jossa hänet tuomittiin törkeästä veropetoksesta yhden vuoden ja neljän kuukauden vankeuteen. Hänet tuomittiin myös korvaamaan valtiolle X Oy:n maksamatta jättämät verot 142 506,75 euroa.
Veropetos ylittää törkeän rajan noin 20 000 euron kohdalla. Muusta veropetoksen tunnusmerkistöstä voit lukea tarkemmin tuoreesta blogikirjoituksestani:
A valitti hovioikeuteen tuomiostaan. Hänen mielestään häntä ei voitu tuomita veropetoksesta, koska vero oli kumottu ennen hänelle annettuaan tuomiota ja vero oli EU-oikeuden vastainen. A vetosi siis lievemmän lain periaatteeseen, jota käsittelen alla. Hovioikeus katsoi A:n valituksen perusteettomaksi ja hylkäsi sen. A valitti tuomiosta korkeimpaan oikeuteen ja sai valitusluvan. Korkein oikeus pyysi EU-tuomioistuimelta ennakkoratkaisua asiasta.
Lievemmän lain periaate
Rikoslaki muuttuu aika ajoin. Tämän vuoksi rikoslakiin on jouduttu ottamaan säännöksiä siitä, mitä lakia sovelletaan, jos laki on muuttunut teon ja tuomion välissä. Pääsääntönä on tekohetken laki. Tämä on looginen siitä näkökulmasta, että rikoslain tarkoitus on, että tekijä tietää häneen kohdistuvan rangaistusuhan ja eikä siksi tee rikosta. Jos teko on säädetty rangaistavaksi tekohetken jälkeen, ei tekijä ole voinut välttää rikoksen tekemistä, koska ei ole tiennyt sen paheksuttavuudesta ja rangaistavuudesta.
Periaate on yleinen myös kansainvälisessä rikosoikeudessa. Se on esimerkiksi YK:n kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan sopimuksen artiklassa 15, sekä Euroopan ihmisoikeussopimuksessa. Myös EU:n perusoikeuskirjassa on sama määräys. EU:n perusoikeuskirjaa sovellettiin tapauksessa korkeimman oikeuden mukaan, koska valmisteverot ovat Unionin lainsäädännön alaisia ja niitä säädettäessä tulee huomioida myös EU-lainsäädäntö. EU-tuomioistuin onkin joissain tapauksissa käsitellyt lievemmän lain periaatetta tilanteissa, joissa EU-lainsäädäntö on muuttunut.
Rikosoikeudessa on kuitenkin myös katsottu, että jos rikoslakia muutetaan lievempään suuntaan, ei tekoa pidetä enää nii paheksuttavana kuin aikaisemmin. Lainsäätäjä on katsonut paremmaksi, että uutta lakia sovelletaan silloin, jos se johtaa lievempään lopputulokseen, koska tällöin rangaistavuus vastaa paremmin teon paheksuttavuutta. Tämä sääntely on rikoslain 3:2 §:ssä.
Samassa pykälässä on myös sääntely tilanteesta, jossa on käytetty niin sanottua blankokriminalisointia. Blankokriminalisointi tarkoittaa, että rikoslaissa viitataan toiseen lakiin, josta käy tarkemmin ilmi kielletty käyttäytyminen. Esimerkiksi veropetossääntelyssä RL 29:1 §:ssä todetaan veron välttämisen yrittämisen olevan rangaistavaa, mutta ei määritellä miten verot tulisi ilmoittaa tai miten verovelvollisen tulisi toimia. Nämä toimintaohjeet ovat verotusta koskevassa lainsäädännössä, ja niiden rikkominen voi johtaa veropetostuomioon rikoslain mukaan.
Rikoslain 3:2 §:n mukaan, jos laki, josta kriminalisointi saa täsmällisen sisältönsä on muuttunut, sovelletaan tekohetken lakia, jos ei toisin säädetä tai uusi sääntely osoita suhtautumisen teon rangaistavuuteen muuttuneen. Esimerkiksi rikoslain 48:1 §:ssä kielletään tietyt ympäristölainsäädännön vastaiset teot. Jos kuitenkin tekohetken jälkeen olisi katsottu, että kyseinen teko ei ole ympäristölle haitallinen ja se poistetaan ympäristölainsäädännöstä, ei tekijää rangaista ympäristön turmelemisesta, vaikka teko oli kiellettyä tekohetken mukaan. Vastakkaisena esimerkkinä voidaan mainita liikennesääntöjen muuttaminen: vaikka liikennesääntöjä muutettaisiin, on tekohetkellä voimassa olleiden liikennesääntöjen rikkominen yhä paheksuttavaa.
EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisu
Korkein oikeus päätti pyytää EU-tuomioistuimelta ennakkoratkaisua tapauksessa. Korkein oikeus pyysi vastausta kahteen kysymykseen:
”1) Onko unionin oikeutta tulkittava siten, että se olisi esteenä verovelvollisen yhtiön puolesta toimineen luonnollisen henkilön, joka on laiminlyönyt [makeisveroon] liittyviä velvollisuuksia, tuomitsemiselle näistä laiminlyönneistä rikosoikeudelliseen rangaistukseen, mikäli muiden yritysten harjoittaman, samankaltaisia tuotteita koskevan toiminnan verottomuus olisi katsottava SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi?
2) Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä, onko [makeisveroa] koskeva kansallinen verojärjestelmä täyttänyt SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen käsitteen tunnusmerkkeihin kuuluvan edun valikoivuutta koskevan edellytyksen?”
Käytännössä korkein oikeus kysyi, voiko valtiontukisääntelyn vastaisen veron perusteella määrätä rangaistusta, jos veron jättää maksamatta. Jos vastaus tähän kysymykseen olisi ollut kyllä, olisi korkein oikeus pyytänyt Unionin tuomioistuinta myös vastaamaan, oliko makeisvero kiellettyä valtiontukea.
EU-tuomioistuin katsoi kysymyksen niin selkeäksi, että asiaa ei ratkaistu tuomiolla vaan määräyksellä. Tältä osin voidaan kritisoida, oliko Korkeimman oikeuden edes tarpeen esittää kysymystä, koska vastaus oli melko selkeä aiemman oikeuskäytännön perusteella. Unionin tuomioistuin mainitsi numerolla C-486/19 annetun määräyksensä kohdassa 22 yli kymmenen oikeustapausta aiheesta. Pääsääntö on, että valtiontukisääntely ei vaikuta veron laillisuuteen verovelvollisen ja valtion välisessä oikeussuhteessa, vaan kyseessä on Unionin ja valtion välinen asia. Tästä poiketaan tuomion mukaan lähinnä silloin, jos osa veron tuotosta käytetään tukeen tai tuella korvataan osa verosta aiheutuneista lisäkustannuksista. Nämä eivät liittyneet Suomen tapaukseen. Tämän vuoksi ensimmäiseen kysymykseen vastattiin, että Unionin oikeudesta ei ole estettä tuomita rikosoikeudellista rangaistusta. Tällöin toiseen kysymykseen jätettiin vastaamatta.
Korkeimman oikeuden ratkaisu
Korkein oikeus viittasi ratkaisunsa kohdassa 8 aikaisempaan ennakkopäätökseensä KKO 2019:40 ja totesi, että viitatun lain muuttumisen osalta rangaistuvastuusta voidaan vapautua lievemmän lain periaatteella vain silloin, jos lainvalmisteluaineistossa on perusteltu rangaistavuuden muuttumista yhteiskunnallisten arvostusten muuttumisella. Jos muutoksen taustalla ovat olleet esimerkiksi taloudelliset, tekniset tai luonnontieteelliset seikat, ei lain muutos osoita paheksuttavuuden muuttumista ja teosta tuomitaan voimassa olleen lain mukaan. Korkein oikeus totesi myös, että Unionin oikeus on samoilla linjoilla, ja tämän vuoksi myöskään sieltä ei ole estettä tuomita tekohetken lain mukaan.
Makeisveron välttämisen osalta korkein oikeus tarkasteli verosta luopumisen perusteluita. Hallituksen esityksessä HE 137/2016 vp todettiin selkeästi veron tavoitteen olleen taloudellinen ja verosta luopumisen syyn olleen valtiontukisääntelyn vastaisuus. Korkein oikeus katsoi, että verosta luopumisen syissä ei ollut mitään sellaista, minkä vuoksi veron maksamatta jättämistä ei voitu pitää paheksuttavana. Päinvastoin, veron tavoitteena olleen valtiontalouden edistämisen vuoksi teon paheksuttavuus, valtiolle kuuluvien maksujen välttäminen, oli pysynyt samana. Esityksessä mainittiin jopa erikseen, että vero korvataan uudella, jotta vältettäisiin valtiontaloudelle aiheutuva haitta. Koska myöskään Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisusta ei johtunut estettä tuomita A:ta rangaistukseen, jäi käräjäoikeuden tuomio voimaan.
Yhteenveto
Tässä voisi todeta monta asiaa. Voisi selostaa uudestaan valtiontukisääntöjen sisällön tai lievemmän lain periaatteen. Voisi jopa pohtia EU-oikeuden vaikutusta kotimaiseen rikosoikeuteen. Mutta tyydyn tällä kertaa vain kiinnittämään huomion siihen, että Suomessa tuomittiin vuonna 2020 ihminen vankeuteen jäätelön salakuljettamisesta.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
Comments