Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden tapausta KHO 2022:17. Tapauksessa tarkasteltiin, onko factoringissa kysymys verovapaasta rahoituspalvelusta vai veronalaisesta perintäpalvelusta. Factoring eli niin sanottu laskurahoitus on voimakkaasti yleistyvä tapa hankkia käyttöpääomaa. Factoringissa on kyse siitä, että yhtiö siirtää myyntisaamisensa rahoitusyhtiölle, joka antaa myyntisaamisia vastaavan rahamäärän vähennettynä omalla palkkiollaan yhtiön käyttöön heti. Factoring jaetaan aitoon ja epäaitoon factoringiin. Aidossa factoringissa luottotappioriski siirtyy rahoitusyhtiölle, epäaidossa factoringissa luottotappioriski jää yritykselle.
Lainsäädäntö
Arvonlisäverotuksessa pääsääntö on arvonlisäverolain 1 §:n 1-kohdan mukaan, että veroa kannetaan kaikesta ”liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä”. Kaikki palveluiden ja tavaroiden myynti onkin arvonlisäverollista, jos siihen ei sovellu jokin poikkeus. Yksi tällainen poikkeus on arvonlisäverolain 41 §:ssä. Tämän pykälän mukaan ”veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.” Rahoituspalvelut määritellään saman lain 42 §:ssä:
“Rahoituspalveluna pidetään:
1) takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa;
2) luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä;
3) luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa;
4) maksuliikettä;
5) valuutanvaihtoa;
6) arvopaperikauppaa;
7) takaustoimintaa.
Tämä arvonlisäverolain pykälä toteuttaa EU:n arvonlisäverodirektiivin 135 artiklaa:
“Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
[…]
"b) luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta;
c) luottotakuiden ja muiden vakuuksien välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuiden hallinta;
d) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
e) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja -seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita; [...]”
Arvonlisäverotuksessa verovelvollisuus määräytyy pääsuoritteen mukaan. Jos pääsuoritteessa on mukana liitännäisiä palveluita tai tavaroita, määräytyy niiden verokohtelu pääsuoritteen mukaan. Tämä edellyttää sitä, että suoritteina olevia liiketoimia ei voida erottaa toisistaan järkevästi. Jos siis palvelut tai tavarat voidaan myydä järkevästi erikseen, ratkaistaan niiden verovelvollisuus erikseen. Yhtenä kriteerinä tälle on, onko palveluilla tai tavaroilla asiakkaalle itsenäinen merkitys eli onko niistä asiakkaalle hyötyä yksinään ilman liitännäistä palvelua tai tavaraa.
Tapauksen taustat
Tapauksessa yhtiö A Oy esitti verohallinnolle ennakkoratkaisuhakemuksen arvonlisäverosta. Yhtiön palvelu oli yhtiön oman kuvauksen mukaan seuraava:
”Yhtiö tarjoaa yritysasiakkailleen epäaitoa factoringpalvelua, jossa asiakas (jäljempänä myös myyjä) siirtää yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksaa myyjälle siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan palvelusta perityllä vastikkeella vähennettynä. Yhtiö perii asiakkailtaan vastikkeena palvelusta saatavan määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision sekä mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun.
Myyjän asiakas (jäljempänä myös ostaja) maksaa siirretyn laskun yhtiön tilille ja yhtiö hoitaa viivästyneiden saatavien huomauttamisen ja perinnän. Jos siirrettyä myyntisaatavaa ei ole maksettu sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluttua saatavan erääntymisestä, on yhtiöllä oikeus periä saatava myyjältä, koska myyjä kantaa siirrettyjen saatavien osalta luottoriskin.”
Palvelukuvauksessa oli muutamia olennaisia seikkoja tapauksen kannalta. Ensinnäkin palkkio koostui luottopääomasta laskettavasta prosenttimääräisestä provisiosta sekä mahdollisista laskukohtaisista hallinnointimaksuista, joihin sisältyi myös maksamattomien laskujen perintä. Yhtiö pyysi verohallinnolta ennakkoratkaisun siitä, harjoittaako se arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettua rahoitustoimintaa, tarkemmin luotanantoa koskevaa palvelua, joka on arvonlisäverotonta.
Verohallinnon ratkaisu oli, että yhtiön toiminta on muilta osin arvonlisäverollista, mutta rahoituspalvelun myyntiä oli se osa provisiosta, joka oli vastiketta luotonantoon liittyvistä palveluista. Yhtiö valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen ja vaati päätöstä muutettavaksi niin, että palvelu on kokonaan veronalaista toimintaa. Yrityksen intressissä oli päästä arvonlisäverolliseksi, jotta se olisi saanut vähentää ostoihinsa sisältyvän arvonlisäveron. Jos yhtiön toiminta olisi katsottu osin verottomaksi, ei se olisi saanut vähentää verottomaan osaan kuuluvien ostojen arvonlisäveroa.
Helsingin hallinto-oikeus antoi asiassa päätöksen 8.7.2020. Hallinto-oikeus katsoi, että luotonanto on factoringsaatavien perinnästä ja hallinnoinnista erillinen palvelu, jolla on asiakkaalle erillinen arvo. Tämän vuoksi palvelu olisi arvonlisäverollista. EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö (C-305/01) on suhteellisen selkeää siitä, että aito factoring on arvonlisäverollista toimintaa, eikä verovapaata rahoituspalvelua.
Hallinto-oikeus tulkitsi epäaitoa factoringia niin, että siinä ei ole kyse myyntisaamisten ostamisesta, koska myyntisaamiset toimivat ainoastaan asiakkaalle myönnettävän luoton vakuutena. Hallinto-oikeus antoi myös painoarvoa sille, että yhtiö laskutti laskujen hallinnointipalvelun ja factoringin provisiot erikseen. Näillä perusteilla hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön myymästä palvelusta osa oli verovapaata rahoituspalvelua.
Yhtiö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka myönsi asiassa valitusluvan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että factoringissa on kyse lähtökohtaisesti perintäpalvelusta. Korkeimman hallinto-oikeuden arvion mukaan factoringpalveluun voi kuitenkin sisältyä erillisiä, arvonlisäverottomia elementtejä. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan luottojen myöntäminen tarkoittaa ”pääoman käyttöön antamista korvausta vastaan”. Factoringissa asiakas saakin käyttöönsä rahaa ennen kuin myyntisaamiset tuloutuvat. Tämän vuoksi yhtiö tarvitsee toimintansa pyörittämiseen vähemmän rahaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska luottotappioriski myyntisaamisista ei siirtynyt factoringyhtiölle, oli kyseessä luoton myöntäminen asiakasyritykselle, eli veroton rahoituspalvelu.
Korkein hallinto-oikeus arvioi myös sitä, onko luotonanto verolliselle perintätoiminnalle liitännäinen palvelu. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sekä rahoituksella että myyntisaamisten perinnän ulkoistamisella on itsenäinen arvo asiakkaalle. Luoton antaminen ei myöskään ollut välttämätöntä perinnän suorittamiselle. Yhtiö myös veloitti näitä koskevia palkkiota erikseen. Näistä syistä palvelut eivät olleet liitännäisiä.
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen.
Yhteenveto
Arvonlisäverotuksessa raja verovapaan ja verollisen suorituksen välillä on hyvinkin häilyvä. Suoritukset voivat olla myös toisilleen liitännäisiä, jolloin pääsuorituksen verokohtelu määrää koko suoritteen verokohtelun. Factoringissa joudutaan tekemään rajanvetoa verollisen perintäpalvelun ja verovapaan luotonannon välillä. Nämä eroavat aidossa ja epäaidossa factoringissa eli sen mukaan, siirtyykö luottotappioriski asiakkaalle.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
