Vero-oikeuden eurooppalaistuessa myös verorikokset eurooppalaistuvat. Verovelvollisuus on välttämätön edellytys sille, että verorikoksia voidaan tehdä. Tämän vuoksi joissain verorikosasioissa joudutaan tulkitsemaan EU-lainsäädännön sisältöä, jotta voidaan arvioida, oliko tekijällä ylipäätään verovelvollisuutta, jonka välttelystä voitiin rangaista verorikoksensa. Kirjoitus perustuu tuoreeseen tätä aihetta käsittelevään korkeimman oikeuden tapaukseen KKO 2022:12. Muita aihetta koskevia kirjoituksiani löydät tämän blogitekstin lopusta.
Arvonlisäverotus ja kulutusmaaperiaate
Arvonlisäverotuksen perusidea on, että tavaran tai palvelun myyjä tilittää arvonlisäveron koko myyntihinnasta, ja vähentää tekemiensä ostojen arvonlisäveron, jolloin vero maksetaan vain siitä määrästä, millä hankittujen tavaroiden ja palveluiden arvo nousee ennen kuin ne myydään eteenpäin. Arvonlisäverotus on kulutusverotusta, jossa veroa pyritään vyöryttämään eteenpäin, kunnes koko veron maksaa ostohinnassa loppukäyttäjä eli kuluttaja.
EU:ssa arvonlisäverotus on harmonisoitu arvonlisäverodirektiivillä 2006/112/EY. Direktiivissä on yhtenäistetty jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmiä, jotta tavaroiden ja palveluiden rajat ylittävä kauppa olisi mahdollisimman helppoa. Direktiivi perustuu niin sanotulle kulutusmaaperiaatteelle, joka tarkoittaa, että rajojen yli myydyt tavarat ja palvelut verotetaan siinä maassa, jossa ne luovutetaan kulutukseen. Tämä sääntö tarkoittaa, että jos Saksasta myydään tavaraa Suomeen, verotetaan ne pääsääntöisesti Suomessa. Tällöin suomalainen yritys maksaa arvonlisäveron Suomessa, mutta saksalainen yritys ei maksa arvonlisäveroa Saksassa. Tähän pääsääntöön on tiettyjä poikkeuksia menettelyjen yksinkertaistamiseksi erityisesti kuluttajien tapauksessa.
Tuotaessa tavaroita Suomeen EU:n ulkopuolelta, verovelvollisuus alkaa arvonlisäverolain 86 a §:n mukaan seuraavasti:
”Tavaran maahantuonti tapahtuu Suomessa, jos tavara on Suomessa, kun se tuodaan Yhteisöön, ellei 2 momentissa toisin säädetä.”
Tämä tarkoittaa, että maahantuonti tapahtuu, kun tavara ylittää Suomen ulkorajan. Poikkeuksia tähän ovat tietyt väliaikaisen varastoinnin menettelyt sekä Suomen läpi tapahtuva kuljetus toiseen jäsenvaltioon, joihin on omia tullimenettelyitään. Yhteisöön tapahtuva tuonti määritellään EU:n tullikoodeksiasetuksen mukaan. Asetuksen 87 artiklassa määritellään missä valtioissa tullivelka syntyy:
”1. Tullivelka syntyy paikassa, jossa 77, 78 ja 81 artiklassa tarkoitettu tulli-ilmoitus tai jälleenvienti-ilmoitus annetaan. Kaikissa muissa tapauksissa tullivelka syntyy siinä paikassa, jossa sen aiheuttavat tosiseikat ilmenevät. Jos kyseistä paikkaa ei voida määrittää, tullivelka syntyy paikassa, jossa tulliviranomaiset toteavat tavaroiden olevan sellaisessa tilanteessa, jossa tullivelka on syntynyt.
2. Jos tavarat on asetettu tullimenettelyyn, jota ei ole päätetty, tai jos väliaikainen varastointi ei ole päättynyt asianmukaisesti eikä tullivelan syntypaikkaa voida määrittää erityisessä
määräajassa 1 kohdan toisen tai kolmannen alakohdan mukaisesti, tullivelka syntyy siinä paikassa, jossa tavarat on asetettu kyseiseen menettelyyn tai ne on tuotu unionin tullialueelle kyseiseen menettelyyn asetettuina taikka siinä paikassa, jossa ne olivat väliaikaisesti varastoituina.
3. Jos tulliviranomaiset voivat käytettävissään olevien tietojen perusteella todeta, että tullivelka voi olla syntynyt useassa paikassa, tullivelan on katsottava syntyneen paikassa, jossa se ensin syntyi.
4. Jos tulliviranomainen toteaa, että tullivelka on syntynyt 79 tai 82 artiklan nojalla toisessa jäsenvaltiossa ja tullivelkaa vastaavan vienti- tai tuontitullin määrä on pienempi kuin 10 000 euroa, tullivelan on katsottava syntyneen siinä jäsenvaltiossa, jossa sen syntyminen on todettu.”
Artiklan 1-kohta tarkoittaa asianmukaisesti tehtyjä tulli-ilmoituksia sekä tilanteita, joissa tavarat havaitaan. Artiklan 2-kohta koskee tullimenettelyitä, joilla verovelvollisuutta on lykätty, mutta menettelyä ei koskaan ole päätetty. Asetuksen 3-kohta kattaa tilanteet, joissa tullivelan voidaan katsoa syntyneen useassa paikassa. Asetuksen 4-kohta koskee tilanteita, joissa tullivelka syntyy siksi, että tuontia koskevia määräyksiä on rikottu tai niitä ei ole noudatettu. Arvonlisäverovelka syntyy lähtökohtaisesti samassa valtiossa kuin tullivelka, paitsi jos tavarat on luovutettu vaihdantaan toisessa jäsenvaltiossa, jolloin ne verotetaan tässä valtiossa kulutusmaaperiaatteen mukaan. Tätä periaatetta sovelletaan myös, jos tavarat on ollut tarkoitus luovuttaa kulutukseen.
Rikoslain 29:1 § sisältää veropetoksen rangaistussäännöksen:
”Veropetos
Joka
1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta,
2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan,
3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai
4) muuten petollisesti,
aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen, on tuomittava veropetoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Niin sanotuissa salakuljetustyyppisissä veropetoksissa tekijä syyllistyy kohdan 3 mukaiseen tekoon eli laiminlyö tulli-ilmoitusvelvollisuuden, jonka perusteella arvonlisävero ja muut välilliset verot määrätään.
Tapauksen KKO 2022:12 taustat
Tapauksessa yksityishenkilö A oli tuonut Suomeen 94 500 savuketta Virosta Suomeen. Tapauksesta teki erikoisen se, että henkilö oli alun perin lähtenyt matkalle Venäjältä. Savukkeet oli alun perin hankittu Valko-Venäjältä. Kiinni jäätyään A oli väittänyt, että hänen tarkoituksena oli ollut kuljettaa savukkeet Venäjälle.
Helsingin käräjäoikeus katsoi, että savukkeet oli ollut tarkoitus salakuljettaa Suomeen, jolloin veroa olisi tullut maksaa 0,35 euroa savuketta kohden eli yhteensä 33 238,61 euroa. Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta 7 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Helsingin hovioikeus muutti tuomiota A:n valituksen vuoksi. Hovioikeus katsoi, että Suomen valtio oli toimivaltainen perimään tullit ja valmisteverot eli tupakkaveron, koska A jäi kiinni Suomessa. Hovioikeus kuitenkin katsoi, että Suomen valtio ei ollut toimivaltainen perimään arvonlisäveroa, koska savukkeet tuotiin maahan toisessa EU-maassa eli Liettuassa. Tämän vuoksi hovioikeus arvioi vältetyn veron määräksi 25 666,76 euroa, ja tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta vankeuteen kuudeksi kuukaudeksi.
Tulli valitti päätöksestä korkeimpaan oikeuteen ja sai valitusluvan.
Korkeimman oikeuden ratkaisu
Korkeimman oikeuden ratkaistavana oli, olisiko A:n tullut maksaa arvonlisävero Suomeen. Jos A:n olisi tullut maksaa vero, tulisi A tuomita törkeästä veropetoksesta myös arvonlisäveron osalta. Korkein oikeus ratkaisi asian arvonlisäverodirektiivin ja tullikoodeksin perusteella. Korkein oikeus perusti ratkaisunsa pitkälti EU-tuomioistuimen ratkaisuun Hauptzollamt Münster (tuomio 3.3.2021, C-7/20, EU:C:2021:161). Tuomiossa todettiin se arvonlisäverotuksen pääsääntö, että arvonlisäverovelka syntyy lähtökohtaisesti samassa paikkaa kuin tullivelka, paitsi jos tavarat saapuvat vaihdantaan jossain muussa valtiossa, jolloin sovelletaan kulutusmaaperiaatetta.
Korkein hallinto-oikeus arvioi A:n ajoreittiä ja totesi, että savukkeet on selkeästi pyritty myymään Suomessa eikä Venäjällä. Tämän vuoksi savukkeet oli tarkoitus luovuttaa kulutukseen Suomessa. Tämän vuoksi kulutusmaaperiaatteen soveltaminen johti siihen, että arvonlisäverovelvollisuus syntyi Suomessa, vaikka savukkeet tuotiin maahan toisessa EU-jäsenvaltiossa. Korkein oikeus luki A:n syyksi törkeän veropetoksen myös arvonlisäveron osalta.
Yhteenveto
Verorikokset ovat siitä kiinnostava sääntelykokonaisuus, että rikosvastuu syntyy verolainsäädännön muodostaman kokonaisuuden perusteella. Verorikoksissa rikoksen syntyminen edellyttää sekä aineellisen että menettelyllisen verolainsäädännön ymmärtämistä. Tämä ja vero-oikeuden eurooppalaistuminen voivat joskus johtaa monimutkaisiin EU-oikeuden tulkintaa vaativiin ongelmiin, joissa rikosasian yhteydessä joudutaan tarkastelemaan verolainsäädännön tai EU-säännösten erityissäännöksiä. Tällaisissa tapauksissa rikosvastuun peruste on hyvinkin epäselvä ja jopa vaikeasti ennakoitavissa. Tällä ei kuitenkaan voi selitellä rikoksentekijän tekoa, vaan tekijän täytyy ymmärtää, että salakuljetus on rangaistavaa, vaikka hän ei välttämättä ymmärrä täysin teolla vältettävien verojen ja tullien määrää.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
