Liiketoimintaa harjoittavien toimijoiden verotus perustuu vahvasti kirjanpitoon. Väärää veroilmoitusta on vaikea antaa ilman väärää kirjanpitoa. Tämän vuoksi veropetoksessa syyllistytään usein myös kirjanpitorikokseen. Verotus ja kirjanpito ovat kuitenkin erkaantuneet toisistaan 2000-luvulla. Viikon blogikirjoitus perustuu tuoreeseen tieteelliseen vertaisarvioituun artikkeliini, jossa tarkastelen, miten verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden väheneminen vaikuttaa tulevaisuudessa vero- ja kirjanpitorikoksen yhteyteen. Artikkeli on julkaistu Edilex-sarjassa numerolla 2021/47 ja on saatavilla:
Muuhun tieteelliseen tuotantooni voit tutustua seuraavan linkin takaa:
Tässä blogikirjoituksessa avaan artikkelini sisältöä ja tutkimustuloksia.
Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus
Suomessa elinkeinoverotus ja kirjanpito kulkivat pitkään käsi kädessä. Kirjanpidon päätehtävä oli lähes koko 1900-luvun verotettavan tulon määrittäminen. Käytännössä kirjanpitosidonnaisuus tarkoittaa yhä, että veroilmoitus annetaan kirjanpitoerien perusteella, tehden niihin joitain yksittäisiä verolainsäädännön edellyttämiä korjauseriä. Yksi tällainen korjauserä on, että vain 50 % edustuskuluista on verotuksessa vähennyskelpoisia, mutta kirjanpidossa nämä kaikki vähennetään. Verotuksen tulot ja menot ovat kuitenkin lähtökohtaisesti samoja kuin kirjanpidon tulot ja menot.
Kansainvälinen kehitys on kuitenkin vähentänyt verotuksen kirjanpitosidonnaisuutta. Suomessa pyrittiin käyttämään kirjanpitoa verotettavan tulon määrittämiseen, mitä kutsutaan dynaamiseksi tilinpäätösjärjestelmäksi. Kansainvälisesti suositaan tämän sijasta staattista tilinpäätösjärjestelmää, millä voidaan näyttää yrityksen arvo tilinpäätöspäivänä. Suomen kirjanpitolainsäädäntöä on uudistettu EU-jäsenyyden myötä yhtenäisemmäksi muiden EU-maiden kirjanpitosääntelyiden kanssa. Tämän lisäksi pörssiyhtiöt laativat tilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaan.
Nämä seikat ovat johtaneet siihen, että kirjanpidossa huomioidaan yhä enemmän sellaisia eriä, joita verotuksessa ei huomioida. Kirjanpidon pohjalta saatuja lukuja joudutaan oikaisemaan yhä enemmän, jotta veroilmoitus saadaan annettua. Elinkeinoverolaki sisältää sinänsä täydellisen tuloksenlaskentakaavan, joten varsinaisia ongelmia tämä ei aiheuta. Kirjanpitosidonnaisuus vähenee todennäköisesti yhä enemmän jatkossa, minkä vuoksi tilinpäätöstä ei voida samalla tavalla käyttää verotuksen pohjana.
Kirjanpitorikos
Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö on rikoslain 30:9 §:ssä:
”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa
ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
'
Kirjanpitorikos voidaan siis tehdä viidellä tavalla, 1) tilitapahtumien kirjaamatta jättämisellä, 2) väärien kirjanpitomerkintöjen tekemisellä, 3) tekaistujen tositteiden laatimisella, 4) tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönnillä ja 5) kirjanpitoaineiston kätkemisellä tai hävittämisellä.
Kirjanpitorikos otettiin rikoslakiin, jotta elinkeinoelämän toimijat voisivat luottaa kirjanpitoon. Tilinpäätökset ovat julkisia ja niitä käytetään esimerkiksi rahoituspäätösten tukena. Kirjanpitorikos on itsessään uhriton rikos, mutta se mahdollistaa useita uhrillisia rikoksia, kuten veropetoksen tai velallisen epärehellisyyden. Kirjanpitorikos on ”kovan talousrikollisuuden” ydinaluetta. Kirjanpitorikoksilla peitellään tyypillisesti muuta taloudellista rikollisuutta.
Useita talousrikoksia, erityisesti verorikoksia ja velallisen rikoksia on vaikea tehdä ilman kirjanpitorikosta. Toisaalta kirjanpitorikoksia tehdään usein ilman muita rikoksia, esimerkiksi jos kirjanpito jätetään tekemättä talousvaikeuksien vuoksi. Näistä syistä kirjanpitorikoksen törkeysarviointi on sidottu osin niiden rikosten törkeysarviointiin, joita sillä saatetaan peitellä. Törkeän kirjanpitorikoksen rangaistusasteikko vastaakin törkeän veropetoksen ja törkeän velallisen epärehellisyyden rangaistusasteikkoa, jotta onnistuneesta kirjanpitorikoksesta ei voisi saada hyötyä. Tällainen tilanne voisi olla käsillä esimerkiksi silloin, jos kirjanpito hävitetään kokonaan ja sillä onnistutaan peittämään suuria määriä pimeää myyntiä.
Veropetos
Veropetokset voidaan jakaa kolmeen ryhmään: 1) salakuljetustyyppiset rikokset, 2) arvonlisäveropetokset ja 3) muut veropetokset. Näistä arvonlisäveropetokset ja osa muista veropetoksista liittyvät pääsääntöisesti liiketoimintaan. Salakuljetusrikoksissa tekijänä on tyypillisesti yksityishenkilö, muissa verorikoksissa taas yritys.
Arvonlisäveropetokset ja muut veropetokset tehdään yleensä väärää kirjanpitoa käyttäen. Tällöin kirjanpito tehdään joko väärillä tositteilla tai kirjanpitoon tehdään tositteita vastaamattomia kirjauksia. Tällaisten väärien tositteiden ostaminen ja myyminen on merkittävä tulonlähde laittomassa liiketoiminnassa. Toinen tyypillinen tapa tehdä veropetos on tehdä se ohi kirjanpidon. Käytännössä tämä tarkoittaa, että kaikkea myyntiä ei kirjata kirjanpitoon ja siten sitä ei myöskään ilmoiteta verottajalle.
Veropetoksen tunnusmerkistö on rikoslain 26:1 §:ssä ja sen sisältö on seuraava:
”Joka
1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta,
2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan,
3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai
4) muuten petollisesti,
aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian
alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen, on tuomittava veropetoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Rikosten yhtyminen
Rikosoikeuden yleisen osan yksi keskeisiä kysymyksiä on, milloin teko on yksi rikos ja milloin se on monta rikosta. Esimerkiksi tappo edellyttää ruumiillisen väkivallan tekemistä, jolloin teko täyttäisi myös pahoinpitelyn tunnusmerkistön. Tässä tapauksessa teko katsotaan kuitenkin vain yhdeksi rikokseksi. Varastettu omaisuus on usein piilotettava, mutta varasta itseään ei rangaista kätkemisrikoksesta, koska tämäkin teko katsotaan vain yhdeksi rikokseksi. Jos teko on välttämätön päärikoksen tekemiseksi, kutsutaan sitä esirikokseksi. Jos teko on välttämätön päärikoksen aiheuttaman oikeudenvastaisen tilan jatkamiseksi, kutsutaan sitä jälkiteoksi.
Kirjanpitorikos ei ole välttämätön veropetoksen tekemiseksi, mutta kirjanpitorikos helpottaa veropetoksen tekemistä. Yksi keskeinen tulkintaperiaate siinä, onko kyse yhdestä vai useammasta rikoksesta, on se, keitä ovat rikoksen uhrit. Veropetoksen uhrina on julkinen talous, kun taas kirjanpitorikoksen uhreina ovat myös sopimuskumppanit ja velkojat. Tämän vuoksi lähtökohtana on, että kyse ei ole samasta rikoksesta. Tilanne voisi olla eri, jos kirjanpitorikos tehtäisiin vain sellaiseen kirjanpitoon, joka tehdään verotusta varten, esimerkiksi tietyt arvonlisäverotuksen erilliskirjaukset, jotka eivät päädy tiinpäätökseen.
Yhteenveto
Veropetos on itsenäinen rikos, mutta sen tekeminen yritystoiminnassa edellyttää yleensä myös kirjanpitorikosta. Tämä johtuu verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta eli siitä, että veroilmoitus tehdään yleensä kirjanpidosta johdetun tilinpäätöksen perusteella. Mitä enemmän kirjanpitosidonnaisuus heikentyy, sitä useammissa tilanteissa on mahdollista, että kirjanpitorikoksesta ei rangaistaisi erikseen. Tällainen tilanne voisi olla käsillä esimerkiksi silloin, jos väärä kirjanpito tehtäisiin ainoastaan verotusta varten laadittuun kirjanpitoon. Tällöin rikoksella ei olisi muita uhreja kuin verottaja, jolloin teot saatettaisiin katsoa yhdeksi rikokseksi.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
